108 年 國立臺北商業大學會計資訊系會計財稅碩士班《中級會計學》

核心觀念

本題考查 IAS 16 重估價模式下的折舊與重估增值結轉，以及 IAS 36 對重估資產認列減損的處理。

採「消除成本法」重估時，先將累計折舊沖銷，再把資產帳面金額調整至公允價值。重估增值列入其他綜合損益並累積於「其他權益－資產重估增值」；資產使用期間可將重估後折舊與原成本基礎折舊的差額直接轉入保留盈餘，不經損益。IAS 16

重估資產發生減損時，減損損失先沖減該資產的重估增值餘額，超過餘額的部分列入損益。IAS 36

解題方法與計算

（一）X6 年底其他權益－資產重估增值餘額

X6 年折舊：

$$\frac{\$1{,}500{,}000-\$500{,}000}{5} =\$200{,}000$$

重估前帳面金額：

$$\$1{,}500{,}000-\$200{,}000 =\$1{,}300{,}000$$

重估增值：

$$\$1{,}400{,}000-\$1{,}300{,}000 =\$100{,}000$$

因此，X6 年底「其他權益－資產重估增值」為 貸餘 $100,000。重估發生於年底，尚無重估後折舊差額可供結轉。

（二）X7 年底重估增值結轉至保留盈餘的金額

重估後帳面金額為 $1,400,000，剩餘耐用年限為 4 年，殘值仍為 $500,000。

X7 年重估後折舊：

$$\frac{\$1{,}400{,}000-\$500{,}000}{4} =\$225{,}000$$

若按原始成本基礎計算，X7 年折舊仍為 $200,000。因此可結轉至保留盈餘的差額為：

$$\$225{,}000-\$200{,}000 =\$25{,}000$$

X7 年底認列減損前的帳面金額：

$$\$1{,}400{,}000-\$225{,}000 =\$1{,}175{,}000$$

減損損失：

$$\$1{,}175{,}000-\$1{,}000{,}000 =\$175{,}000$$

核心觀念

本題考查火災損失的估計，需結合：

1. 毛利率推算銷貨成本

   $\text{銷貨成本}=\text{銷貨收入}\times（1-\text{毛利率})$

2. 製成品存貨倒算製成品成本

$$\text{製成品期初存貨}+\text{本期製成品成本} -\text{製成品期末存貨} =\text{銷貨成本}$$

3. 原料火災損失

   火災後剩餘原料為火災前原料的 $70\%$，因此可由剩餘數量倒算火災前原料，再求出燒毀金額。

4. 在製品火災損失

   火災前可供分配的在製品成本，應分為已完成並售出之製成品成本，以及火災損失。

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解題方法

一、先計算銷貨成本

銷貨收入為 110,000 元，毛利率為 20%，因此銷貨成本占銷貨收入的 80%。

$$\text{銷貨成本} =110,000\times（1-20\%) =88,000$$

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二、計算本期製成品成本

製成品存貨資料如下：

• 期初製成品存貨：120,000 元
• 期末製成品存貨：160,000 元
• 銷貨成本：88,000 元

依製成品存貨流量：

$$\text{期初製成品存貨} +\text{本期製成品成本} -\text{期末製成品存貨} =\text{銷貨成本}$$

代入數值：

$$120,000+\text{本期製成品成本}-160,000=88,000$$ $$\text{本期製成品成本}=128,000$$

此 128,000 元代表火災前已完工並轉入製成品的成本。

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（一）原料之火災損失

火災後盤點之原料為 56,000 元。題目指出原料燒燬 30%，因此火災後剩餘原料為火災前原料的 70%。

設火災前原料存貨為 $X$：

$$X\times 70\%=56,000$$ $$X=\frac{56,000}{70\%}=80,000$$

因此原料火災損失為：

$$80,000\times 30\%=24,000$$

也可直接計算：

$$80,000-56,000=24,000$$

原料耗用成本

核心觀念

• 永續盤存制：進貨時直接記入「存貨」帳戶，銷貨時同時減少「存貨」並認列「銷貨成本」。
• 數量折扣的會計處理：折扣屬於減少購貨成本的收益，期末按實際全年進貨量重新估計折扣率，透過「折讓/折扣」帳戶調整「存貨」與「銷貨成本」。
• 估計變動分錄：在年末根據實際進貨量調整已認列的成本與存貨，並同時調整「應付帳款」以抵銷折扣。

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解題方法

1. 計算全年實際進貨量
   $Q_{\text{全年}}=16,000+6,000+15,000+1,200=38,200\;\text{件}$

2. 判斷適用折扣率

   • 20,000 件(含)以上未滿 40,000 件 ⇒ 4 % 折扣。

3. 算出全年毛額與折扣金額

$$\begin{aligned} \text{毛額} &= Q_{\text{全年}}\times\$10 = 38,200\times10 = \$382,000\\ \text{折扣} &= 4\%\times\$382,000 = \$15,280 \end{aligned}$$

4. 分配折扣至已銷貨成本與期末存貨
   • 已銷貨量：Q1＋Q2=$16,000+6,000=22,000$ 件

$$\text{銷貨成本毛額}=22,000\times10=\$220,000,\qquad \text{折扣}=4\%\times220,000=\$8,800$$

• 期末存貨量：Q3＋Q4=$15,000+1,200=16,200$ 件

$$\text{存貨毛額}=16,200\times10=\$162,000,\qquad \text{折扣}=4\%\times162,000=\$6,480$$

5. 列示四項分錄（金額四捨五入至整數）

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(一) 購貨之分錄（第四季）

借方	金額	貸方	金額
存貨	$12,000	應付帳款	$12,000

說明：第四季購買 1,200 件 × $10 = $12,000，採永續盤存制，直接列入「存貨」並對應「應付帳款」。

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(二) 估計變動之分錄（調整銷貨成本、存貨與數量折扣）

核心觀念

• 銷貨收入與銷貨成本認列：依《中級會計學》收益認列原則，當商品已交付且顧客已取得所有權，且未有重大退貨風險時，應將銷貨收入全部認列。若存在可退貨的合約，必須使用期望值法（Expected Value Method）先估計退貨比例，將退貨金額列為銷貨退回及進貨折讓（銷貨退回準備）與相對的銷貨成本退回，以淨額認列收入與成本。
• 期望值法：

$\text{預估退貨數量}=銷售數量\times 退貨比例$

退貨比例本題為 30%。

• 退貨發生時的調整：實際退貨數量若與預估不同，需依實際差異調整「銷貨退回」與「銷貨成本」之科目，使收入與成本回復至正確金額。

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(一) X8年4月1日認列銷貨收入與銷貨成本之分錄

1. 計算預估退貨

$$\begin{aligned} \text{預估退貨冊數}&=1,000\times30\% = 300\ \text{冊}\\ \text{預估退貨金額}&=300\times\$600 = \$180,000\\ \text{預估退貨成本}&=300\times\$450 = \$135,000 \end{aligned}$$

2. 淨銷貨收入與淨銷貨成本

$$\begin{aligned} \text{淨收入}&=1,000\times\$600 - \$180,000 = \$420,000\\ \text{淨成本}&=1,000\times\$450 - \$135,000 = \$315,000 \end{aligned}$$

3. 分錄

借方	金額	貸方	金額
現金	600,000	銷貨收入	420,000
銷貨成本	315,000	銷貨退回及進貨折讓（退貨準備）	180,000
		存貨	315,000

說明

• 現金全額收回；
• 銷貨收入以淨額認列；
• 銷貨退回及進貨折讓列為銷貨收入的對沖科目，代表未來可能須退款的金額；
• 銷貨成本同樣以淨額認列；
• 存貨減少全部成本（$450×1,000=$450,000），但因預估退貨，成本退回

本題考查購置資產時，借款利息的資本化處理。當購置資產的過程中，需要支付利息時，若該利息與資產的購置、建造或生產直接相關，且滿足資本化條件，則應將利息計入資產成本。

核心觀念：

1. **資產的成本：**資產的成本包括購買價格，以及使資產達到預期用途所發生的其他直接費用，例如運輸、保險、關稅、安裝、測試等。
2. **借款利息資本化：**當企業為購置或建造符合資本化條件的資產而發生借款費用時，應將這些借款費用資本化，計入資產成本，直至資產達到預期可使用或可銷售狀態為止。
3. 資本化利息的計算：
   • 對於專門借款，資本化利息為實際發生的借款費用，減去該借款的投資收益（若有）。
   • 對於一般借款，資本化利息為「累計支出」乘以「加權平均利率」。
   • 累計支出是指在資產達到預期可使用狀態前的總支出，包括已支付的款項、已發生但尚未支付的費用，以及為建造該資產而發行的債券所產生的溢價或折價攤銷。
   • 加權平均利率是指，除了專門借款以外，所有其他借款的加權平均利率。
   • 資本化利息不得超過該期間實際發生的借款費用。

基本資訊：

• 機器設備總價款：$2,500,000
• 頭期款 (X4/1/1)：$500,000
• 餘款分四年攤還本息，每年支付 $500,000 (X4/12/31, X5/12/31, X6/12/31, X7/12/31)。
• 分期付款之有效利率：5% (此為該筆分期付款的隱含利率，用於計算利息)
• 運輸、保險、關稅 (X4/1/1)：$240,000
• 安裝及測試費用 (X4/12/31)：$180,000
• 機器設備於 X4/12/31 安裝完成並達可供使用狀態。
• 甲公司一般借款之加權平均利率：3%

一、X4年12月31日利息資本化之金額

1. 確定需要資本化的利息期間：

   • 機器設備於 X4/1/1 運抵並開始安裝測試。
   • 機器設備於 X4/12/31 安裝完成並達可供使用狀態。
   • 因此，需要資本化的期間為 X4/1/1 至 X4/12/31，共 12 個月。

2. 確定用於計算資本化利息的累計支出：

   • X4/1/1：
     • 支付頭期款：$500,000
     • 支付運輸、保險、關稅：$240,000
     • 累計支出：$500,000 +$240,000 = $740,000
   • X4/12/31：
     • 支付安裝及測試費用：$180,000
     • 支付分期付款年金：$500,000
     • **注意：**安裝及測試費用是在 X4/12/31 支付，且在同一天設備達到可供使用狀態。這意味著這筆費用本身不產生資本化的利息。
     • 分期付款的利息計算：
       • 該分期付款的總價款是 $2,500,000。
       • 頭期款 $500,000。
       • 餘款 $2,000,000。
       • 每年支付 $500,000，共 4 年。
       • 有效利率 5%。
       • 這表示這是一個附帶利息的分期付款。
       • 我們需要計算 X4 年度（即第一年）支付的 $500,000 中，有多少是利息。
       • 計算第一年（X4年）的利息：

         • 分期付款的未償餘額 (X4/1/1)：$2,500,000 -$500,000 = $2,000,000。

         • X4 年度支付的 $500,000 中，有多少是利息？

         • 我們需要計算 X4 年底的債務帳面淨值，然後用 5% 的利率計算利息。

         • 或者，計算該分期付款的現值，以確定債務的真實價值。

         • 方法一：使用有效利率計算利息

           • X4/1/1 債務總額 (淨額) = $2,000,000。

           • X4 年底支付 $500,000。

           • 這 $500,000 包含本金和利息。

           • 由於是「有效利率 5%」，表示這個 5% 是該筆債務的實際利率。

           • 計算 X4 年底債務餘額 (本金部分)：

             • X4 年底應付的總金額是 $500,000。
             • 這 $500,000 是本金加利息。
             • 若以 5% 計算，則 X4 年底的債務帳面價值應為 $500,000 / (1 + 5$476,190？ (這是錯的，因為 $500,000 是每年支付的金額，不是單一的現值)

           • 更正確的計算：

             • X4/1/1 債務總額：$2,000,000
             • X4 年底支付 $500,000。
             • 這 $500,000 包含利息和本金。
             • 利息 = 債務餘額 × 利率。
             • 我們需要知道 X4 年初的債務餘額是多少。
             • 根據題目，餘款 $2,000,000 分四年平均攤還本息，每年支付$500,000，有效利率 5%。
             • 這意味著，這筆分期付款的現值是 $500,000 × PVIFA(5$500,000 × 3.545951 = $1,772,975.5。
             • 這表示，這筆 $2,000,000 的分期付款，其真實價值是$1,772,976。
             • 因此，X4/1/1 機器設備的真實成本應包含此負債的現值。
             • 但是，題目給的總價款是 $2,500,000，頭期款$500,000。
             • 這表示，實際支付的現金是 $500,000，另外還產生了$2,000,000 的負債。
             • 這個負債的現值是 $1,772,976。
             • 這筆負債的真實成本是 $1,772,976。
             • 那麼，X4/1/1 機器設備的總成本應該是：現金 $500,000 + 運輸等費用$240,000 + 負債現值 $1,772,976 =$2,512,976。
             • 這與總價款 $2,500,000 有差異。

           • 另一種解釋：

             • 總價款 $2,500,000。
             • 頭期款 $500,000。
             • 餘款 $2,000,000。
             • 每年支付 $500,000。
             • 有效利率 5%。
             • 這筆 $2,000,000 的負債，其現值是$1,772,976。
             • 這表示，這筆購買協議包含了 $2,000,000 的名目金額，但其真實價值是$1,772,976。
             • 那麼，機器設備的真實成本應該是：頭期款 $500,000 + 運輸等費用$240,000 + 負債現值 $1,772,976 =$2,512,976。
             • 這筆負債產生了利息。
             • X4/1/1 負債帳面價值 = $1,772,976。
             • X4 年底支付 $500,000。
             • 這 $500,000 包含利息和本金。
             • 利息 = $1,772,976 × 5$88,649。
             • 本金償還 = $500,000 -$88,649 = $411,351。
             • X4 年底負債帳面價值 = $1,772,976 -$411,351 = $1,361,625。
             • 因此，X4 年資本化的利息是 $88,649。

         • 方法二：使用一般借款利率計算。

           • 題目提到「甲公司一般借款之加權平均利率為3%」。
           • 當資產的取得涉及分期付款，且該分期付款的隱含利率 (5%) 與一般借款利率 (3%) 不同時，應優先考慮該分期付款的隱含利率 (5%) 來計算利息。
           • 但是，如果該分期付款的利率 (5%) 高於一般借款利率 (3%)，則資本化的利息金額不得超過以一般借款利率計算的金額。
           • 在此案例中，5% > 3%。
           • 那麼，應使用 3% 的利率來計算資本化利息。
           • 累計支出：
             • X4/1/1：$740,000
             • X4/12/31：支付 $180,000 安裝測試費。這筆支出發生在設備達到可使用狀態的同一天，因此不產生資本化的利息。

一、核心觀念

1. 金融資產分類與衡量（IFRS 9 / 台灣公報第44號）

   • 透過其他綜合損益（FVOCI）：公允價值變動列入 OCI，除利息收入外的信用減損亦列入 OCI。
   • 公平價值變動之會計處理：若誤列入損益，須於更正時把金額「從損益」移回 OCI。

2. 投資性不動產（IFRS 40）

   • 以公平價值模式計量，變動列入 OCI。題目已正確處理，無需更正。

3. 權益法（Equity method）（IAS 28）

   • 取得具重大影響之投資，認列取得成本；之後以受投資公司之淨利 × 持股比例認列「投資報酬」於損益，並按持股比例認列股利為「投資減少」；取得成本與受投資公司帳面淨資產之差額（未入帳資產）須在受投資公司之可辨識資產上攤銷。

4. 可轉換公司債之有效利率法（IAS 32、IAS 39）

   • 發行時以市場利率折現計量，折價列為「債券折價」負債的抵減項，逐期攤銷至利息費用。

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二、解題方法
依題意「X7 年尚未結帳」，在 X8 年發現錯誤時採 更正分錄（retrospective adjustment），對已關帳的 X5、X6 年亦同時調整保留盈餘（或本期損益），不考慮所得稅影響。

1. 逐項更正：先處理錯誤的會計分錄，再計算因更正而影響的稅前淨利與資產負債。
2. 累積金額：對於跨期累計之錯誤（如 A、B、D），先算出 X5‑X7 累積金額，再一次性於 X8 年列示調整分錄，確保會計等式平衡。

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三、各事項之更正分錄

事項	說明	更正分錄（X8 年）
A	FVOCI 股票投資之未實現損益錯誤列入損益。<br>‑ X5：‑3,000（損失）<br>‑ X6：+102,000（盈餘）<br>‑ X7：+99,000（盈餘）	借 本期損益 198,000 <br>貸 其他綜合損益—未實現盈餘 198,000
B	FVOCI 債券投資之預期信用損失未列（應列於 OCI）	借 其他綜合損益—減損損失 170,000 <br>貸 FVOCI 債券投資 170,000
C	投資性不動產以 FV 計量，變動已列入 OCI，無須更正。	—
D	重大影響之普通股投資錯誤採 FVOCI，且股利誤列為收入。<br>① 取消已列入 OCI 的公允價值增益 1,200,000（每年 400,000）<br>② 重新採用權益法：<br>  ‑ 每年認列 40% × 淨利 800,000 = 320,000 之投資報酬<br>  ‑ 每年攤銷未入帳專利 80,000/4 = 20,000<br>  ‑ 每年股利 40% × 500,000 = 200,000 之投資減少（不列入損益）<br>③ 誤列的股利收入須撤銷。

核心觀念

• 稅前淨利調整：稅前淨利須先扣除免稅收入、加入稅法不允許列抵的費用，才能得到應稅所得。
• 暫時性差異（Temporary Difference）：會計帳面資產/負債與稅法計算基礎之差異，產生遞延所得稅資產（DTA）或負債（DTL）。
• 遞延所得稅費用＝暫時性差異 × 所得稅率（本題皆假設未來可抵稅）。
• 會計折舊與稅法折舊之差異、重估增值與成本之差異，均屬應稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債。

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解題方法

1. 調整稅前淨利，計算本期應稅所得。
2. 計算本期實際所得稅（Current Tax）：應稅所得 × 稅率。
3. 辨識各暫時性差異，分別算出會計帳面面淨值、稅法課稅基礎，求出差額。
4. 計算遞延所得稅負債（DTL）：
   $DTL = \text{暫時性差異} \times 20\%$
5. 合計稅費：
   $\text{Total Tax Expense} = \text{Current Tax} + \Delta\text{DTL}$
6. 列示稅後淨利與所得稅分錄。

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(1) X6 年度稅後淨利計算

1. 應稅所得

$$\begin{aligned} \text{稅前淨利} &= 5,000,000 \\ \text{＋ 不准列抵之交際費}\;(300,000) &= 5,300,000\\ \text{－ 免稅投資收益}\;(200,000) &= 5,100,000 \end{aligned}$$

2. 本期實際所得稅（Current Tax）

$\text{Current Tax} = 5,100,000 \times 20\% = 1,020,000$

3. 暫時性差異與遞延稅負

項目	會計帳面金額	稅法課稅基礎	暫時性差異 (帳面‑基礎)	DTL = 20%
小客車折舊	成本 4,500,000 – 累計會計折舊 2×1,125,000 = 2,250,000	成本 2,500,000 – 累計稅法折舊 1,750,000 = 750,000	1,500,000 (應稅)	300,000

核心觀念

• 銷貨收入與銷貨成本認列：依《中級會計學》收益認列原則，當商品已交付且顧客已取得所有權，且未有重大退貨風險時，應將銷貨收入全部認列。若存在可退貨的合約，必須使用期望值法（Expected Value Method）先估計退貨比例，將退貨金額列為銷貨退回及進貨折讓（銷貨退回準備）與相對的銷貨成本退回，以淨額認列收入與成本。
• 期望值法：

$\text{預估退貨數量}=銷售數量\times 退貨比例$

退貨比例本題為 30%。

• 退貨發生時的調整：實際退貨數量若與預估不同，需依實際差異調整「銷貨退回」與「銷貨成本」之科目，使收入與成本回復至正確金額。

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(一) X8年4月1日認列銷貨收入與銷貨成本之分錄

1. 計算預估退貨

$$\begin{aligned} \text{預估退貨冊數}&=1,000\times30\% = 300\ \text{冊}\\ \text{預估退貨金額}&=300\times\$600 = \$180,000\\ \text{預估退貨成本}&=300\times\$450 = \$135,000 \end{aligned}$$

2. 淨銷貨收入與淨銷貨成本

$$\begin{aligned} \text{淨收入}&=1,000\times\$600 - \$180,000 = \$420,000\\ \text{淨成本}&=1,000\times\$450 - \$135,000 = \$315,000 \end{aligned}$$

3. 分錄

借方	金額	貸方	金額
現金	600,000	銷貨收入	420,000
銷貨成本	315,000	銷貨退回及進貨折讓（退貨準備）	180,000
		存貨	315,000

說明

• 現金全額收回；
• 銷貨收入以淨額認列；
• 銷貨退回及進貨折讓列為銷貨收入的對沖科目，代表未來可能須退款的金額；
• 銷貨成本同樣以淨額認列；
• 存貨減少全部成本（$450×1,000=$450,000），但因預估退貨，成本退回