112 年 國立臺北大學會計學系碩士班《審計學》

本題主要在考驗考生對於一般公認審計準則 (GAAS) 與一般公認會計原則 (GAAP) 在標準審計報告中的引用位置的理解。

標準審計報告的結構中，GAAS 的引用通常出現在「查核意見基礎」段落，說明查核係依據 GAAS 執行。而 GAAP 的引用則出現在「查核意見」段落，說明財務報表係依照 GAAP 編製。

本題考查對不同查核意見類型及其適用情況的理解。

• 保留意見 (Qualified Opinion)：當查核師發現財務報表存在重大不實表達，但該不實表達並非廣泛影響所有財務報表，或者查核師因範圍限制而無法取得足夠及適切的查核證據，但該限制並非廣泛影響所有財務報表時，應出具保留意見。
• 否定意見 (Adverse Opinion)：當財務報表存在重大且廣泛的不實表達時，應出具否定意見。
• 無法表示意見 (Disclaimer of Opinion)：當查核師因範圍限制而無法取得足夠及適切的查核證據，且該限制的影響廣泛影響所有財務報表，或者查核師對受查者缺乏獨立性時，應表示無法表示意見。

讓我們逐一分析題目中的情況：
I. When a limitation on the scope of the audit has occurred：如果範圍限制的影響是重大的，但不是廣泛的，查核師應出具保留意見。

本題考查考生對薩班斯-奧克斯利法案 (SOX) 實施後對審計品質影響的理解。SOX 法案旨在加強公司治理和財務報告的可靠性，特別是針對上市公司。

• 選項 (A) 財務報表重述的頻率：SOX 法案通過後，對財務報告的要求更高，監管也更嚴格，雖然短期內可能因為規範加強而揭露更多問題，但長期來看，SOX 的目標是減少重述。若重述頻率「增加」則表示品質未提升。
• 選項 (B) PCAOB 審計參與檢查發現的缺陷：PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) 是 SOX 法案設立的機構，負責監管上市公司審計。如果 PCAOB 的檢查持續發現大量審計缺陷，則意味著審計品質仍有待加強。這是 SOX 實施後持續關注的問題。

本題考查風險評估過程中，查核師應考量之因素。

• 選項 (A)：不適當的內部控制程序無法降低客戶的營運風險 (client business risk)，反而可能增加財務報表不實表達的風險。
• 選項 (B)：一般公認審計準則 (GAAS) 提供了審計的框架和要求，但並未詳細規定「多少」及「何種」證據是必需的，這取決於查核師的專業判斷和對風險的評估。

本題考查專業懷疑 (professional skepticism) 的特質。專業懷疑是查核人員在執行業務時應保持的一種態度，其核心在於不輕信、保持批判性思考，並對潛在的不實表達保持警覺。

• (A) 自尊 (self-esteem)：自尊與專業懷疑無直接關聯，過高的自尊甚至可能阻礙查核人員接受質疑。

本題考查查核師的責任範圍。

• (A) 提供合理保證，以偵測出重大不實表達：這是查核師的核心責任。查核師並非保證絕對不會有重大不實表達，而是提供「合理保證」(reasonable assurance)，表示查核工作已盡力，但仍可能存在無法偵測到的重大不實表達（例如舞弊，或因抽樣、專業判斷的限制）。

本題考查審計準則對於錯誤 (errors) 與舞弊 (fraud) 的責任區分。

本題考查當查核師知悉受查者發生非法行為 (illegal act) 時應採取的行動。

根據審計準則，當查核師知悉發生非法行為時，首要步驟是評估該非法行為對財務報表的潛在影響，包括其是否導致重大不實表達，以及是否需要充分的揭露。

• (A) 報告給政府機關：這通常不是查核師的直接責任，除非法律另有規定（例如洗錢、恐怖主義融資等）。
• (B) 考量對財務報表的影響，包括揭露的充分性：這是查核師的首要責任。

本題考查應收帳款 (Accounts Receivable) 和應付帳款 (Accounts Payable) 的確認程序是否為必要。

• 應收帳款 (Accounts Receivable)：確認應收帳款是查核應收帳款餘額的常見且重要的程序，目的是驗證其存在性 (existence) 和評價 (valuation)。在大多數情況下，如果應收帳款是重大科目，查核師會執行確認程序。根據審計準則，雖然確認 (confirmation) 是獲取足夠及適切查核證據的有效方法，但並非總是「必要」。

本題考查獲取查核證據時，成本考量的相關性。

• 實物盤點 (Physical examination)：實物盤點通常涉及人力、時間和差旅費用，因此不能說是「最不昂貴」的證據類型。例如，觀察、檢查文件等程序可能更為便宜。
• 證據的取得成本：證據的取得成本確實是影響查核師決定是否取得該證據的一個重要考量因素。

本題考查可能導致財務報表不實表達 (misstatements) 的原因。

• 抽樣誤差 (sampling error)：當查核師使用抽樣方法時，樣本的結果可能無法完全代表母體。這就產生了抽樣誤差，可能導致對母體判斷的偏差。因此，抽樣誤差確實可能導致不實表達。
• 管理階層與查核師的判斷差異 (differences between management's and an auditor's judgment)：管理階層和查核師對會計估計、重大性判斷、會計原則適用等方面可能存在差異。如果這些差異導致了不正確的財務表達，則會產生不實表達。

本題考查在風險評估中，需要特別關注的風險類型。

• (A) 重大 (material)：重大性是評估不實表達的標準，但「重大風險」本身是另一種概念。
• (B) 實質的 (substantial)：這個詞語較為籠統，在審計風險評估中，有更精確的術語。

本題考查「Bill and Hold」交易在財務報表中的性質。

「Bill and Hold」是指公司向客戶開立發票，但貨物仍保留在公司手中，並未實際交付給客戶。這種安排在某些情況下可能被接受，例如客戶要求延遲交貨。然而，如果公司利用這種安排來提前確認收入，而實際上貨物並未轉移給客戶，則可能構成「提前確認收入」(premature revenue recognition)。

• (A) 重大會計估計：Bill and Hold 交易本身不是一個會計估計，而是一種交易安排。

本題考查查核師在查核過程中使用的詢問 (inquiry) 類型。

查核師在查核過程中會進行詢問，以獲取資訊、了解情況、或證實 (corroborate) 或反駁 (contradict) 既有資訊。

• (A) 評估 (assessment)：這是查核師的一種分析活動，不是詢問的類型。
• (B) 陳述性的 (declarative)：這描述的是一種聲明，而不是詢問。

本題考查內部控制測試的相關敘述。

• (A) 根據審計準則，對於先前審計中已測試過且有效的內部控制，查核師可以依賴這些證據，但必須定期（通常是每三年）重新測試其有效性。規定「每隔一年」是不正確的。
• (B) 風險越高，查核師應獲取的關於控制有效性的證據就越多，而不是越少。高風險意味著對控制的依賴程度降低，查核師需要更多獨立的證實程序來彌補。

本題考查電腦輔助查核技術 (CAATs) 的應用。

• (A) 平行模擬測試 (parallel simulation testing)：查核師利用自己的軟體，用客戶的資料進行相同的交易處理，將結果與客戶的系統結果進行比較，以驗證客戶系統的準確性。
• (B) 測試資料法 (test data approach)：查核師準備一套測試資料（包含預期正確和錯誤的交易），在客戶的應用系統上運行，以驗證系統的處理邏輯和錯誤偵測能力。

核心觀念

本題考查控制測試中的抽樣風險，以及「上限偏差率」（upper deviation rate）的解讀。

查核人員設定「控制風險評估過低的風險」為 $5\%$，代表查核人員願意承擔：

實際母體偏差率高於抽樣結果所推估上限的機率為 $5\%$。

因此，信賴水準為：

題目已知計算出的上限偏差率為 $7\%$，其正確解讀為：

也就是有 $95\%$ 的信賴程度認為，母體偏差率不超過 $7\%$；以選項的敘述方式，最精確的答案是「母體偏差率超過 $7\%$ 的機率為 $5\%$」。

解題方法

判斷此類題目時，先辨認兩個數字的角色：

• $5\%$：抽樣風險，即控制風險評估過低的可接受風險。
• $7\%$：由樣本推估出的母體偏差率上限。

「控制風險評估過低」表示查核人員根據樣本認為控制有效，但母體實際偏差率卻高於可接受程度。上限偏差率 $7\%$ 是在 $5\%$ 抽樣風險下所估計的母體偏差率上限。

故可表達為：

因此選項（D）正確。

選項分析

（A）There is a 95% chance the deviation rate in the population is less than 5%.

錯誤。

本題考查可容忍錯報 (Tolerable Misstatement) 在抽樣程序中的用途。

可容忍錯報是指查核師預期在財務報表中可以接受的未修正錯報總額，以判斷財務報表是否整體重大。它主要用於：

1. 決定樣本大小 (Determine sample size)：可容忍錯報的金額大小直接影響所需的樣本數量。如果可容忍錯報的金額較小，則需要更大的樣本來確保能夠偵測到足夠的錯報。

核心觀念

本題考查貨幣單位抽樣（Monetary Unit Sampling, MUS）決定樣本量時所需考量的因素。

MUS 將母體中的每一個貨幣單位視為抽樣單位，帳列金額較大的項目具有較高被選取機率。樣本量主要受下列因素影響：

• 記錄母體金額（recorded population value）：母體帳列總金額越大，在其他條件不變下，所需樣本量通常越大。
• 估計母體錯誤金額（estimated population misstatement）：預期母體中存在的錯誤越多，為維持抽樣結論的可靠性，通常需要增加樣本量。

MUS 的基本概念可表示為：

估計母體錯誤金額會影響可靠度因子、錯誤評估及樣本量調整。因此，兩項因素均會影響樣本量。

解題方法

判斷本題的兩個因素是否影響 MUS 樣本量：

核心觀念

• 不同變數抽樣法（different‑variables methods）：在審計抽樣中，利用輔助變數（auxiliary variable）$X$ 來改善對主要變數 $Y$（如金額）的估計。常見的兩種估計方式為
  • 差額估計（Difference estimation）：$\hat{Y}_d = N\bar{d}$，其中 $d_i = y_i - x_i$ 為單位差額，$\bar{d}$ 為樣本差額均值。
  • 比率估計（Ratio estimation）：$\hat{Y}_r = R\sum_{U} x_i$，其中 $R = \frac{\bar{y}}{\bar{x}}$ 為樣本比率。
• 樣本量需求：若輔助變數與目標變數之相關係數 $\rho$ 高，比率估計的變異量可顯著小於單純的單位均值估計（difference 或 mean‑per‑unit），因此通常可用較小樣本量達成相同精度。
• 置信區間計算：
  • 差額估計的標準誤為 $\operatorname{SE}(\hat{Y}_d)=N\sqrt{\frac{1-f}{n}}\,s_d$（$f=n/N$ 為抽樣率，$s_d$ 為樣本差額標準差）。
  • 比率估計的標準誤為 $\operatorname{SE}(\hat{Y}_r)=\sum_{U}x_i\sqrt{\frac{1-f}{n}}\,s_R$，其中 $s_R$ 為樣本比率的標準差。
  • 在實務上，比率估計的置信區間公式較為簡潔（只需 $R$ 與 $s_R$），而差額估計則需先計算差額 $d_i$ 再求其變異，步驟較繁瑣。

解題方法

1. 釐清每個選項所描述的概念與常見的審計實務慣例。
2. 以抽樣理論的「樣本量」與「置信區間計算之易難度」作判斷依據，檢驗選項敘述是否符合一般審計師的做法。
3. 逐一驗證選項的真偽，找出唯一正確的敘述。

選項分析

本題考查繼任查核師與前任查核師之間的聯繫，以及繼任查核師在接受委任前應採取的步驟。這是基於審計準則第 201A 號（SAS 201A）的規定。

1. 乙會計師擬接受委任前，應採取哪些作為，以決定是否接受委任，請詳細說明之。

根據審計準則 SAS 201A，繼任查核師 (乙會計師) 在接受委任前，應採取以下關鍵步驟，以決定是否接受委任：

• 與客戶（三峽公司）管理階層進行溝通 (Communication with Client Management)：

  • 詢問管理階層是否了解並同意接受委任之性質與範圍：確認客戶了解查核工作的目標、責任，以及查核師的權利和義務。
  • 詢問客戶是否了解並同意遵守適用的財務報導架構：確保客戶理解其財務報表編製的基礎。
  • 詢問客戶是否已充分揭露所有已知的重大資訊：包括可能影響財務報表之重大事項、內部控制的重大缺陷、以往年度的舞弊或重大不實表達等。
  • 詢問客戶是否已提供所有與查核相關之記錄、文件及其他資訊：確認客戶會配合提供查核所需的資料。
  • 詢問是否曾更換前任查核師，若有，原因為何：這是非常關鍵的一步，直接引導到下一步與前任查核師的聯繫。

• 徵求客戶同意與前任查核師（甲會計師）聯繫 (Obtain Client's Permission to Communicate with Predecessor Auditor)：

  • 如果客戶同意，繼任查核師應主動聯繫前任查核師，並徵求客戶簽署授權書（Release Letter），允許前任查核師向繼任查核師披露相關資訊。

• 與前任查核師聯繫 (Communication with Predecessor Auditor)：

  • 在獲得客戶授權後，繼任查核師應主動與前任查核師聯繫，並詢問與受查者相關的以下事項：
    • 前任查核師對受查者管理階層誠信的了解 (Understanding of Management Integrity)：這是最重要的考量之一。
    • 前任查核師對受查者內部控制的了解 (Understanding of Client's Internal Controls)：是否有重大缺陷？
    • 前任查核師對受查者會計原則適用及財務報表揭露的了解 (Understanding of Client's Accounting Principles and Disclosure)：是否有重大差異或潛在問題？
    • 前任查核師對受查者過往查核中發現的重大不實表達或舞弊的了解 (Understanding of Prior Audit Findings, Fraud, or Disagreements)：是否有未解決的重大問題、與管理階層之間的重大分歧？

本題考查持續經營 (Going Concern) 相關的不確定性，以及在不同情況下，查核師應出具的查核意見類型，以及如何在查核報告中溝通。

持續經營的不確定性是指，存在可能導致受查者無法在可預見的未來（通常指自財務報表日後十二個月內）繼續經營的重大疑慮。

情況分析：

情況 1：會計師認為受查者有繼續經營上的不確定性，而受查者已於財務報表中做充分之揭露。

• 查核意見 (Audit Opinion)：
  • 由於受查者已依照適用的財務報導架構，對持續經營的不確定性做了充分且適當的揭露，且查核師已取得足夠及適切的證據支持財務報表的編製，因此，財務報表本身並不存在重大不實表達。
  • 此時，查核師應出具 無保留意見 (Unqualified Opinion)。
• 查核報告中的溝通 (Communication in Audit Report)：
  • 雖然出具無保留意見，但由於存在持續經營的不確定性，查核師需要特別向報告使用者強調這一點。
  • 查核師應在查核報告中增加一個 「持續經營」段落 (Emphasis-of-Matter Paragraph on Going Concern)，說明存在持續經營的不確定性，並引述財務報表中相關的揭露。此段落不影響查核意見的性質，但強調了這一重要事項。

情況 2：會計師認為受查者有繼續經營上的不確定性，惟受查者不願於財務報表中做相關之揭露，會計師認為此部分的不實表達具重大性,但未達廣泛性。

• 查核意見 (Audit Opinion)：
  • 受查者未能充分揭露持續經營的不確定性，這構成對財務報表的「重大不實表達」。
  • 由於此不實表達是「重大性，但未達廣泛性」，查核師應出具 保留意見 (Qualified Opinion)。
• 查核報告中的溝通 (Communication in Audit Report)：
  • 在出具保留意見的基礎上，查核師的意見段落會明確說明「由於上述不實表達的重大性」，故出具保留意見。
  • 同時，查核師的意見段落（或緊隨其後的「保留意見基礎」段落）會解釋為何存在不實表達，即因持續經營的不確定性揭露不足。

情況 3：會計師根據所取得之證據認為,甲公司已對繼續經營上的不確定性事項採取適當的因應措施,可以消除會計師對甲公司繼續經營上不確定性的疑慮,也認同甲公司於財務報表中無須揭露有關繼續經營不確定性之資訊。惟會計師想要跟查核報告使用者溝通有關繼續經營不確定性相關的查核事項。

• 查核意見 (Audit Opinion)：
  • 由於查核師認為受查者已採取適當的因應措施，消除了持續經營的不確定性疑慮，並且無需額外揭露，這意味著財務報表不存在重大不實表達。
  • 此時，查核師應出具 無保留意見 (Unqualified Opinion)。
• 查核報告中的溝通 (Communication in Audit Report)：

本題考查審計準則第 315 號「辨認並評估重大不實表達風險」的相關概念，包括固有風險因子和顯著風險。

1. 何謂固有風險因子？並請說明其主要包括之類型。

• 固有風險因子 (Inherent Risk Factors)：
  固有風險是指在不考慮內部控制的情況下，由於受查者交易的性質、產業特性、業務營運狀況等固有因素，導致其財務報表存在重大不實表達的可能性。固有風險因子是影響這種不可能性或重大程度的各種情況或特性。查核師在評估個別項目聲明（例如：資產的評價、收入的實現、負債的發生等）的固有風險時，會考量這些因子。

• 主要包括之類型 (Main Types)：
  固有風險因子可以大致分為以下幾類：

  • 交易或事項的性質 (Nature of the Transaction or Matter)：

    • 複雜性 (Complexity)：交易越複雜，越容易發生錯誤或舞弊，例如衍生性金融商品、複雜的合併或分割交易。
    • 主觀性 (Subjectivity)：涉及大量會計估計、判斷或管理階層的裁量權，例如資產減值、公允價值衡量、或有負債的判斷。
    • 交易量 (Volume of transactions)：交易量大，發生錯誤的機會也相對增加，例如大量的小額交易。
    • 新穎性 (Novelty)：新發生的交易、新的會計準則應用，或公司進入新市場、推出新產品，因缺乏經驗而更容易出錯。
    • 關聯方交易 (Related Party Transactions)：由於缺乏獨立性，較容易發生非按公允價值進行的交易，或隱藏交易。
    • 舞弊的可能性 (Susceptibility to fraud)：某些交易或帳戶更容易被管理階層或員工操縱，例如收入認列、費用資本化等。

  • 受查者本身的特性 (Characteristics of the Entity)：

    • 產業特性 (Industry Characteristics)：某些產業本身就具有較高的風險，例如科技業（技術變革快）、金融業（複雜的金融工具）、建築業（長期合約）。
    • 公司營運狀況 (Entity's Operating Conditions)：公司財務狀況不佳、面臨嚴峻的競爭、營運虧損、現金流短缺等，都可能增加管理階層操縱報表的動機。
    • 管理階層的誠信 (Integrity of Management)：管理階層的誠信度低，或有過往操縱報表的記錄，會大幅提高固有風險。
    • 內部控制的有效性 (Effectiveness of Internal Control)：雖然固有風險是在不考慮控制的情況下評估，但長期有效的內部控制結構可能間接影響對固有風險的評估（例如，若管理階層缺乏對風險的認識，可能導致固有風險被低估）。

  • 對聲明的要求 (Requirements of Assertions)：

    • 某些聲明本身就比其他聲明更容易發生重大不實表達。例如，存在性 (Existence) 的聲明（資產是否存在）和評價 (Valuation) 的聲明（資產的價值是否正確）通常比 完整性 (Completeness) 的聲明（所有負債是否都已記錄）或 權利與義務 (Rights and Obligations) 的聲明（公司是否擁有資產）更容易受到挑戰。

2. 何謂顯著風險？並請例舉兩項目前審計準則明定為顯著風險者。

• 顯著風險 (Significant Risk)：
  顯著風險是指在查核師的專業判斷上，需要特別關注的重大不實表達風險。

本題考查審計準則第 240 號「查核財務報表對舞弊之責任」中，關於應對管理階層凌駕內部控制風險的查核程序。

審計準則 SAS 240 (AU-C 240) 強調，由於管理階層有能力規避或凌駕於內部控制之上，即使查核師評估管理階層凌駕控制的風險不高，也必須設計和執行特定的查核程序來應對這種風險。這些程序旨在偵測或預防管理階層可能發生的舞弊行為。

根據 SAS 240，查核師應設計及執行以下查核程序，不論對管理階層凌駕控制風險的評估結果為何：

1. 測試管理階層的判斷與假設 (Test management's judgments and assumptions)：

   • 測試管理階層對重大會計估計的判斷與假設：例如，評估資產減值、公允價值衡量、備抵壞帳、或有負債等會計估計的合理性。查核師應評估管理階層所做的判斷是否客觀，以及其所依賴的假設是否合理。
   • 評估是否有跡象顯示管理階層可能以不當方式操縱這些判斷：例如，是否在沒有充分理由的情況下，突然改變了估計方法或假設。

2. 識別和測試管理階層可能規避或凌駕內部控制的交易 (Identify and test management override of controls for unusual transactions)：

   • 識別不尋常的交易：這些交易可能包括：
     • 在會計年度結束日或接近結束日發生的非例行性交易。
     • 未以正常業務流程處理的交易。
     • 涉及關聯方或未披露關聯方的交易。
     • 涉及複雜或不尋常的交易結構，特別是可能規避公司既定政策或程序的交易。