108 年 國立政治大學會計研究所稅務組《審計學》

本題考查會計師不同類型查核/查核相關業務所提供的確信程度。

(A) 財務報表審計 (Audit of Financial Statements) 是針對財務報表整體是否允當表達，提供合理確信 (reasonable assurance)。合理確信代表一種高度的確信，但並非絕對確信，因此可視為「積極程度的確信」。

本題考查協議程序 (Agreed-upon procedures) 的性質與報告。

協議程序是根據委任人與會計師及相關第三方協商同意的特定程序執行，並就所執行的程序及發現的事實提出報告。重點在於「程序」與「發現」，而非對財務資訊整體或特定部分提供確信。

本題考查會計師代編財務資訊 (Compilation of Financial Information) 的相關規定。

(A) 會計師代編的財務資訊不一定僅限於整套財務報表，也可以是部分財務資訊，或特定目的的財務資訊。

(B) 會計師代編財務資訊時，所採用的會計原則應依據適用的財務報導架構 (applicable financial reporting framework)。雖然 IFRS 是國際上廣泛採用的準則，但並非所有情況下都必須以 IFRS 為限，例如，若企業適用本國的 GAAP，則應以該 GAAP 為準。

(C) 根據審計準則公報第 35 號「財務資訊之代編」之規定，會計師應作成工作底稿 (working papers)，以記錄其執行之程序、溝通事項及發現。這有助於支持其報告的基礎，並確保查核品質。

(D) 協助客戶選擇會計政策，若此項服務被視為「財務資訊之代編」服務的一部分，即使客戶要求不編製工作底稿或不出具報告，會計師仍應適用審計準則公報第 35 號的相關規定，以確保服務品質與獨立性。然而，若僅是單純提供諮詢，且未涉及編製財務報表，則可能不適用該準則。但題目明確提及「協助客戶選擇會計政策」，這可能被解釋為編製財務報表的前置步驟，若其編製的財務報表需要遵循特定會計政策，則會計師在代編時應考慮此政策。

本題考查公司法第245條選派檢查人進行檢查的相關規定，並與會計師的服務性質做連結。

(A) 公司法第245條的檢查與會計師的財務報表簽證是不同的業務。財務報表簽證是針對財務報表整體允當性表達意見，而公司法第245條的檢查是應小股東聲請，由法院選派檢查人（通常是會計師）就特定事項進行檢查。兩者目的不同，且檢查人選派是法院的決定，並非由公司自行聘請。因此，公司即使已聘請會計師簽證財務報表，仍可能因應法院選派或小股東聲請而由另一位（或同一位）會計師執行第245條的檢查。聲稱「浪費經濟資源」是錯誤的推論，因為兩者目的和性質不同。

本題考查會計師在承接公司法第245條選派的檢查案件時，應考量的重要因素。這類案件涉及法院選派，通常情況下，會計師會被法院指定為檢查人。

(A) 公司採兩套帳（內帳、外帳）是舞弊的徵兆，這會大大增加檢查的複雜性和風險，並可能影響會計師的獨立性判斷。若發現有兩套帳，會計師應謹慎評估是否能獨立、客觀地完成檢查任務。

(B) 收費是執行業務的必要考量，但對於法院指派的檢查人而言，收費通常有法院的相關規定或由法院裁定，其重要性可能不如其他專業判斷因素。

(C) 是否須出具報告是協議程序或審計業務的常見考量，但在此類由法院選派的檢查案件中，出具報告給法院是檢查人應盡的責任，因此不是「是否」須出具報告的問題，而是「如何」出具報告的問題。

核心觀念

本題考查「審計失敗」的類型及其發生誘因，重點包括：

1. 查核人員對重大不實表達應採取適當查核意見。
2. 查核意見不得為迎合受查者的交易或資本市場目的而扭曲。
3. 聯合簽證會計師對外所負之查核責任，不能任意宣稱有主次、輕重之分。
4. 合併財務報表查核時，主查會計師必須對重大海外子公司的查核工作取得充分證據並負整體責任。

本題問的是「最少見」的審計失敗案例，而不是判斷各選項是否符合正確審計準則。

解題方法

判斷各選項的實務發生機率：

• 若受查者有重大不實表達，會計師仍出具無保留意見，屬於典型的查核失敗。
• 若會計師為了受查者的資本規模或公開發行規避目的，故意出具不適當的保留意見，雖然可能發生，但動機特殊、實務上最不常見。
• 雙簽會計師責任不分主次，對外宣稱責任輕重有別，屬常見的責任推諉型態。
• 合併查核中忽略重大海外子公司，屬跨國集團查核常見的主查與其他查核人員責任問題。

因此，應選出動機最特殊、發生機率最低的情況。

選項分析

A．錯誤

上市公司財務報表存在重大不實表達時，會計師仍出具無保留意見，違反查核意見與財務報表允當表達之基本要求。

若重大不實表達尚未更正，會計師通常應依其影響程度出具：

• 保留意見；或
• 否定意見。

會計師若為了協助受查公司維持原交易方式，而刻意出具無保留意見，正是典型的「錯誤或不當無保留意見」審計失敗，實務上並不少見。

B．正確答案

題目設定受查非上市公司財務報表「沒有重大不實表達」，但會計師卻故意出具保留意見，使公司取得抗拒強制公開發行的理由。

此舉同樣違反查核意見的適當性。既然財務報表沒有重大不實表達，且查核範圍也沒有重大限制，會計師原則上不應無故出具保留意見。

然而，這種情況在實務上較少見，原因有二：

本題考查會計師在查核報告中如何處理重大關係人交易的揭露，以及對應不同版本審計準則公報的處理方式。

根據舊的審計準則公報第 33 號（ISRE 2400 的前身或相關準則），若會計師認為應強調某事項（例如重大關係人交易），而該事項已適當揭露於財務報表中，則可在查核報告的「意見段之後」、「說明段」加入，以強調該事項。

然而，審計準則公報已更新。根據我國現行採用的國際查核準則（ISA），目前最新的相關規定是審計準則公報第 57 號「財務報表查核報告」（對應 ISA 700 系列）。

在現行的 ISA 700 系列準則下，對於應強調的事項，有幾種處理方式：

1. 關鍵查核事項 (Key Audit Matters, KAM)：這是針對公開發行公司查核報告的一種要求。關鍵查核事項是指在當期財務報表查核中，經判斷對使用者極為重要、對當期財務報表查核所執行之重大判斷。重大關係人交易，如果經判斷對使用者極為重要，就可能被列為關鍵查核事項。

核心觀念

本題考的是新、舊審計準則的英文用語，以及「報告增加說明」與「意見受到修正」的差別。

依題目所指的第57號公報，會計師認為財務報表在所有重大方面依照適用的財務報導架構編製時，表示無保留意見（Unmodified opinion）。第57號公報

新制的修正式意見（Modified opinion）是上位分類，包含：

意見類型	英文名稱
保留意見	Qualified opinion
否定意見	Adverse opinion
無法表示意見	Disclaimer of opinion

因此，保留意見「屬於」修正式意見，但它的特定英文名稱仍是 Qualified opinion。第59號公報

另一個關鍵是：**增加強調事項段，不會因而改變查核意見類型。**第60號公報要求強調事項段敘明，查核意見並未因所強調的事項而修正。因此，原本表示無保留意見的報告，即使增加強調事項段，仍屬 Unmodified opinion。第60號公報

解題方法與逐項判斷

採用「先辨認新舊制，再判斷修正的是報告說明還是查核意見」的方法，逐一檢視六項敘述。

I：正確。
第57號公報的「無保留意見」英文為 Unmodified opinion，中英對照正確。

II：正確。
舊制「修正式無保留意見」涉及的是不影響無保留意見的補充說明。在新制下，相關說明依其性質及適用規定處理；就本題所指的不影響意見之說明而言，查核意見仍為 Unmodified opinion。

本項是在比較舊制概念於新制下的意見歸類，不能因新制不再沿用「修正式無保留意見」這個名稱，就判定它錯誤。尤其增加強調事項段，並不使無保留意見變成修正式意見。

III：正確。
第33號公報舊制的「修正式無保留意見」英文為 Modified unqualified opinion。

本題考查「關鍵查核事項」(Key Audit Matters, KAM) 的定義。關鍵查核事項是國際查核準則（ISA 701）引入的概念，主要用於公開發行公司的查核報告中。

關鍵查核事項的定義是：在當期財務報表查核中，經判斷對使用者極為重要、對當期財務報表查核所執行之重大判斷。

讓我們逐一分析選項：
(A) 「在查核過程中遇到最困難的事」：雖然關鍵查核事項可能涉及查核中的困難，但這不是定義。關鍵查核事項的重點在於「對使用者極為重要」以及「涉及重大判斷」，而非僅僅是執行上的困難。

本題考查對「不實表達」(Misstatement) 的理解，包括其分類、原因及型態。

(A) 根據國際查核準則，不實表達通常被分為三類：

1. 實際不實表達 (Factual Misstatements)：這類不實表達是基於客觀事實，例如，在記錄某項交易時，金額有誤，或會計師發現了兩個相同的交易被重複記錄。
2. 判斷性不實表達 (Judgmental Misstatements)：這類不實表達是管理階層在進行會計估計時，其判斷存在不合理之處。例如，對存貨跌價損失的估計、對壞帳準備的提列等。
3. 推估不實表達 (Projected Misstatements)：這是根據樣本測試結果，推論至母體（全部交易或餘額）的不實表達。例如，在抽樣測試中發現了某些交易有誤，然後將樣本中的錯誤率或金額乘以母體的總額，以估計母體可能存在的不實表達。

因此，選項 (A) 的分類是正確的。

本題核心考點在於查核人員對舞弊的查核責任以及舞弊的分類（財務報導舞弊與資產侵占/挪用資產）。審計準則規範查核人員的整體目標，在於對財務報表整體是否不存在因「舞弊」或「錯誤」所致之重大不實表達取得合理確信。因此，只要達到「重大性」門檻，查核人員對於偵測「財務報導舞弊」與「挪用資產（Defalcation）」的責任並無本質上的差異。

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完整解題過程與選項詳析

1. 舞弊的兩大類型

在審計學與審計準則中，舞弊主要分為以下兩類：

• 財務報導舞弊（Financial Reporting Fraud）：意圖欺騙財務報表使用者所作之不實表達或遺漏揭露（例如虛增收入、隱匿負債）。
• 資產侵占/挪用資產（Defalcation / Misappropriation of Assets）：偷竊或挪用企業資產（例如侵占現金、挪用公司存貨）。

2. 查核人員對舞弊的責任界線

依據審計準則規定，查核人員的責任係規劃並執行查核工作，以對財務報表是否不存在重大不實表達取得合理確信（Reasonable Assurance）。

核心觀念

本題的核心考點在於 COSO 2013 內部控制整合架構（Internal Control-Integrated Framework）中「監督作業（Monitoring Component）」與「控制作業（Control Activities）」的觀念區辨。考生必須精確掌握：監督作業旨在「評估內部控制制度運作之品質與有效性」（包含持續評估與個別評估）；而控制作業則是「在日常業務處理流程中實施的具體防護與控制措施」（如授權、編輯檢查、職務分工等）。

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完整解題過程

一、 COSO 2013 內部控制五大要素與觀念對比

1. 監督作業（Monitoring Activities）：
   • 目的：確認內部控制架構之各項要素是否均存在且持續發揮功能。
   • 實施方式：分為持續評估（Ongoing Evaluations）（如日常管理與監督）及個別評估（Separate Evaluations）（如內部稽核定期查核），並將發現之缺失及時溝通與改善（原則 16 與 17）。
2. 控制作業（Control Activities）：
   • 目的：透過建立政策與程序，確保管理階層因應風險之指令獲得有效執行（原則 10、11 與 12）。
   • 實施方式：包含日常營運與交易層級之各項預防性或偵測性控制，例如交易授權、實體控制、職務分工、資安控制，以及系統輸入時的自動化編輯檢查（Edit Checks）。

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二、 各選項說明與歸屬分析

• 選項 A： Internal audit periodically performs an evaluation of internal controls that have been documented and tested in prior years.
  • 分析：內部稽核人員定期對過往已記錄並測試之內部控制進行評估，屬於典型之個別評估（Separate Evaluation）。這是獨立於日常營運之外、定期檢查內控有效性的機制，確屬「監督作業」之有效實施。

本題考查的核心觀念為銷貨與應收帳款循環中「控制測試（Test of Controls）」結果對「控制風險（Control Risk）」評估與後續「證實程序（Substantive Procedures）」設計之影響，以及內部控制「設計有效性（Design Effectiveness）」與「執行有效性（Operating Effectiveness）」之差別與**管理階層踰越控制（Management Override of Controls）**的審計效應。

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解題過程與選項詳細剖析

1. 題目情境分析

題目指出查核人員正在對收入循環進行控制測試（testing the operating effectiveness of controls），並發現以下兩項控制缺失：

• (a) 企業並未定期遵循其授權的信用政策，且部門管理階層常為了達成績效目標而**踰越（override）**信用政策。
• (b) 銷售經理有權為重要客戶踰越信用政策（存在職能分工欠佳與管理階層踰越的疑慮）。

這兩點顯示：雖然企業訂有信用審查制度，但在實際運作中卻被管理階層頻繁踰越與無視。這屬於典型的內部控制執行失效（Failure in Operating Effectiveness）。

2. 各選項判斷與推理說明

• (A) Based on the test of controls, the auditor would likely assess control risk as high.【正確】
  • 原因：當控制測試的結果顯示內部控制未被切實執行（例如信用政策經常遭主管踰越），代表該項控制無法防範或偵測出應收帳款無法收回或銷貨不實的重大不實表達。

核心觀念

本題考查審計學中查核人員對**「關係人交易」（Related-Party Transactions）的核心查核目標與關注重點**（參照臺灣審計準則公報第 70 號「關係人」或國際審計準則 ISA 550 / AU-C Section 550）。由於關係人之間的交易未必符合常規的「公平交易原則」（Arm's Length Principle），財務報表使用者極需要了解關係人交易的實質性質與影響；因此，審計人員對關係人交易的最主要目標，係獲取合理確信以確保財務報表已依法進行**「適當與充分的揭露」（Appropriate Disclosure）**。

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解題過程與選項分析

在審計實務中，企業進行關係人交易本身並不違法，會計準則亦未禁止關係人交易。然而，因為關係人之間存在控制、聯合控制或重大影響力，交易價格與條件可能偏離市場常態。查核人員的主要職責是避免財務報表閱讀者被未揭露的非常規交易誤導。

針對各選項分析如下：

• (A) 敘述錯誤：
  查核人員並非要求關係人交易在會計紀錄上「必須與非關係人交易採用不同之處理方式」（accounted for differently）。

本題核心考點為審計重大性（Materiality）架構下的**執行重大性（Performance Materiality, PM）定義，包含其與整體財務報表重大性（Overall Materiality, OM）及顯著微小錯報門檻（Posting Materiality / Clearly Trivial Threshold）之層次關係，以及執行重大性設定高低對證實程序執行範圍（Extent of Audit Evidence）**與查核效益/效果（過度查核與查核不足）的影響。

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解題過程與選項詳細剖析

1. 執行重大性（Performance Materiality, PM）之定義與定位

依據審計準則公報（TW TSA 320 / ISA 320）規定，查核人員在規劃階段必須設定執行重大性。執行重大性係指查核人員所設定低於整體財務報表重大性（OM）之一個或多個金額（即 $\text{PM} < \text{OM}$），目的在於將「未更正及未偵滅錯報之合計數」超過整體財務報表重大性的機率降低至適當之低水準。

在實務運作上，執行重大性亦作為決定各科目的可容忍錯報（Tolerable Misstatement, TM）與證實程序抽樣範圍（Extent of Substantive Procedures）的直接依據。

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2. 各選項逐一分析

• (A) 正確
  • 原選項引文：Performance materiality is set less than the overall financial statement materiality and helps the auditor determine the extent of audit evidence.
  • 詳細解析：執行重大性在定義上即低於整體財務報表重大性（即 $\text{PM} < \text{OM}$），查核人員運用 PM 來規劃細部測試之可容忍錯報，從而決定搜集審計證據的數量與範圍（Extent of Audit Evidence）。

核心觀念

本題考查資訊系統環境下的**應用控制（Application Controls）**及其對於特定控制目標的有效性評估。審計人員在評估內部控制時，必須將控制項與具體的控制目標互相對應。本題的核心控制目標為：

1. 確保出貨產品正確（Accuracy of Product Shipped）
2. 確保按核准價格開立帳單（Accuracy and Authorization of Billed Price）

解題關鍵在於區分「資料正確性/授權控制」與「資料完整性/批次控制」的作用差異。

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完整解題過程與選項分析

控制活動必須能有效預防或偵測出特定目標的控制缺失（控制效能矩陣概念）。我們針對各選項控制措施對於「產品正確性」與「價格核准計價」的控制效益進行深入分析：

• 選項 A：在所有產品編號使用自我檢查數位（Self-checking digits），且客戶必須依據目錄上的產品編號訂購。

  • 作用機制：自我檢查數位是一種常見的輸入驗證控制（Input Validation Control），透過數學演算法在產品代碼末碼加上檢查碼，能立即偵測出輸入員在輸入產品編號時發生的轉置錯誤（Transposition errors，如將 123 誤打為 132）或抄寫錯誤。
  • 對目標之效果：非常有效。它能確保系統所接到的產品代碼為有效且正確的產品，直接達成「確保寄出正確產品」之控制目標。

• 選項 B：銷售接單人員在訂單完成處理前，向客戶口頭覆核產品描述與價格。

核心觀念

• 獨立銀行對帳（Independent bank reconciliation）：審計師自行使用銀行對帳單與客戶帳冊進行對帳，以獲得與現金餘額相關的實質證據。
• 證據的屬性：此程序主要提供 存在性（existence）、完整性（completeness） 以及 權利與義務（rights & obligations） 的證據，對「準確性（accuracy）」的說服力較有限。
• 偵測重大錯報：透過獨立測試（重新執行）客戶的對帳程序，可發現客戶可能藉由 遺漏或少列未兌支票（outstanding checks）等手法掩飾錯誤。
• 測試範圍：審計師不需要對所有重要項目逐一驗證，只要在抽樣原則或風險導向的基礎下檢查具代表性的項目即可。

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解題方法

1. 先釐清每個選項敘述的證據類型與測試目的。
2. 以審計準則（ISA 505、ISA 330）判斷該程序是否 「提供準確性證據」、「能有效偵測重大錯誤」，或 「必須全部驗證」。
3. 針對每個敘述比對「必須」與「可選」的關鍵字（如 provides evidence, effective, independently verify all material items），辨別其正確性。
4. 排除明顯與審計實務不符的選項，留下唯一符合審計原則的答案。

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選項分析

本題考查**內部控制缺失的影響（Implications of Internal Control Weaknesses）與存貨循環控制測試（Inventory Cycle Internal Control）**之觀念。內部控制制度的核心目標之一係提供財務報導可靠性與營運效果及效率之合理確信。當企業於存貨循環未能維持有效之內部控制與監控機制時，其最直接的控制影響（Implication）即為企業無法完整且正確地處理及記錄相關業務交易（如客戶退貨之處置），從而增加財務報表產生重大不實表達（Material Misstatement）之風險。

完整解題過程與選項剖析

1. 題幹核心資訊分析

題幹敘述 CSK Auto Corporation 在存貨之完整性（Completeness）、正確性（Accuracy）、存在性（Existence）及評價（Valuation）等相關聲明（Assertions）上存在重大控制缺失：

• 未能維持有效控制與監控，以確保存貨系統能完整且正確地處理及記錄物流網路內的存貨移動，特別是客戶退貨之處置（disposition of inventory returns from customers）。
• 未對在途存貨、瑕疵品保固成本、核心存貨與相關退貨負債科目、盤虧費用與應計盤虧進行有效監控與複核。
• 配送中心與倉庫之實地盤點數與總分類帳（General Ledger）餘額之調節不準確，導致年終存貨餘額需要進行調整。

題目詢問：「基於上述描述，下列何者代表 CSK 存貨控制缺失所帶來的影響（Implication）？」

2. 各選項詳細解析

• **(A) The company could not adequately process and account for the disposition of inventory returns from customers.（公司無法妥善處理與記錄來自客戶退貨之處

本題考查審計學中**「財務報表發布日後發現之事實」（Subsequent Discovery of Facts Existing at the Date of the Auditor's Report）的法定處理程序（參照美國審計準則 AU-C 560 / PCAOB AS 2905 及台灣 SA 560）。核心觀念在於：查核人員於財務報表發布日後，若獲悉在查核報告日即已存在、且若於發布前獲悉將導致修改查核報告之重大事實時，查核人員不得視而不見，而應主動評估其影響，並優先建議與協助客戶（受查者管理階層）採取適當且及時的更正與揭露措施**，以防止財務報表使用者繼續信賴不實的財務報表與查核報告。

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解題過程與選項詳細剖析

1. 情境背景觀念梳理

在財務報表發布日（Report Release Date）之後：

• 查核人員對於該期財務報表已無主動查核或調查之義務。
• 但是，若查核人員「被動獲悉」某一事實，且該事實同時滿足以下條件：
  1. 該事實於查核報告日或之前即已存在；
  2. 若該事實於查核報告日即被查核人員獲悉，將導致查核人員修改查核報告或發布不同類型的查核意見。
• 此時，查核人員應立即與管理階層（及治理單位）討論，確定財務報表是否需要修正，並採取適當行動以避免財務報表使用者繼續信賴該份報告。

2. 各選項逐一解析

本題的核心考點在於非確信案件中「代編（Compilation Engagement）」與確信案件中「核閱（Review Engagement）」之基本概念與確信程度（Assurance Level）的區分。審計學中將會計師服務分為確信服務（查核與核閱）與非確信服務（代編與協議程序）。代編案件的本質係協助管理階層編製與表達財務資訊，會計師不提供任何程度之確信（No Assurance）；相反地，選項 A 所描述之「消極確信（Negative Assurance）」則是「核閱案件」的典型結論型態，考生必須精準區分兩者在執行程序與確信表達上的本質差異。

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完整解題過程與選項詳細剖析

(A) 選項 A 之分析【敘述錯誤，為本題正確選項】

• 原文內容：代編案件使執業人員能夠基於未提供查核所需全部證據之程序，說明是否注意到任何事項，使其相信財務報表在所有重大方面未依照適用之財務報導架構編製。
• 原因剖析：選項 A 所描述的內容為**「消極確信（Negative Assurance）」（即「並未發現有任何重大修飾之情事...」），這是「財務報表核閱案件（Review Engagement）」**的代表性結論型態。
• 代編案件屬於非確信案件（Non-assurance Engagement），執業人員在代編報告中明確聲明「未執行查核或核閱程序，因此不對財務報表提供任何保證或確信（Provide No Assurance）」。選項 A 將「核閱」的確信型態誤植為「代編」，故該敘述錯誤。

核心觀念

本題考查「事故原因分析圖」的判讀，重點包括：

1. 正確辨認圖中的構面與問題事件。
2. 區分「問題事件出現次數」與「事件嚴重程度」。
3. 了解同一問題事件應依其管理或控制層次分類，不是只依字面上的設備名稱分類。
4. 事故通常是多項因素在同一時間或不同層次交互作用的結果，不能將單一因素的出現次數直接視為重要性或嚴重程度。

解題方法

判讀此類事故原因圖時，應依序檢查：

• 圖中共有幾個構面；
• 每一構面包含哪些問題事件；
• 問題事件發生的時間與因果連結；
• 選項是否把「次數」誤當成「嚴重程度」；
• 選項是否誤以問題內容的字面名稱，判斷其所屬構面。

依圖示，事故原因分為環境、人員、程序、設備及組織五個構面。列車於 16:49 進入新馬彎道時，環境及設備兩個構面合計出現 3 個問題事件，這些事件共同促成列車出軌翻覆。因此，A 的圖示解讀正確。

選項分析

A. 正確

圖中環境構面與設備構面合計列示 3 個問題事件，且這些事件在事故發生過程中同時或相互作用，形成列車出軌翻覆的原因。

此選項是依照圖中的事件數量、構面分類及事故時間進行解讀，並未將事件數量誤認為嚴重程度，故正確。

B. 錯誤

本題考查對圖1「事故發生之原因」的理解，以及司機員最不能接受的調查發現。題目提到司機員請律師開記者會說明，這暗示他對調查報告的某些發現感到不滿，並試圖提出反駁或澄清。

我們需要找到一個最可能引起司機員強烈不滿，並試圖澄清的發現。通常，司機員會對將事故的主要原因歸咎於其個人行為或能力不足感到不滿，而傾向於強調系統性問題或外部因素。

讓我們逐一分析選項：

A. 設備構面：MR壓力不足。MR 是總風缸，是提供煞車動力的氣源。MR 壓力不足會影響煞車效能。這是一個設備故障，不是司機員的責任。司機員可能對此表示接受，因為這不是他的錯。

B. 人員構面：速度把手置於140 km/h 段位。圖1中，在16:49時間點，設備構面標示了「速度把手置於140 km/h 段位 (×)」以及「列車超速 (×)」、「速度141 km/h (×)」。這意味著司機員當時可能將速度把手置於了140 km/h 的位置，而列車實際速度超過了允許的140 km/h，甚至達到了141 km/h。如果調查報告將此歸咎於司機員的個人判斷失誤或操作不當，這將是司機員最可能感到不滿並試圖澄清的部分。

本題考查 COSO 內部控制整合架構的五個組成要素。題目中司機員關切的行為是「速度把手置於140 Km/h 段位」，這是在操作列車時的具體行為。

COSO 內部控制五大要素為：

1. 控制環境 (Control Environment)：企業建立內部控制的整體氛圍，包括管理階層的正直與道德價值觀、權責分配、人事政策等。
2. 風險評估 (Risk Assessment)：企業識別和分析與達成目標相關的風險，並確定如何管理這些風險。
3. 控制作業 (Control Activities)：企業為確保管理階層的指示得以執行，以應對風險，所制定和執行的政策及程序。這包括授權、核准、驗證、績效覆核、資產保護等。
4. 資訊與溝通 (Information and Communication)：企業識別、獲取和傳遞與內部控制運行和績效相關的資訊。
5. 監督 (Monitoring)：企業對內部控制的有效性進行持續或個別的評估。

現在我們來分析選項：
A. 組成要素控制作業 (Control Activities)：這個選項描述的是 COSO 架構中的「控制作業」要素。具體的營運行為，如司機員操作速度把手，就是執行控制活動的一部分。例如，速度限制本身就是一種控制，而司機員在操作過程中遵守或違反速度限制，就是執行（或未執行）控制作業。

核心觀念

• 起司理論（Cheese Theory）：將企業的內部控制比喻為多層切片的起司，每一層代表一項防護措施，只有所有切片同時出缺口（即「洞」）時，錯誤或舞弊才會穿透並造成損失。重點在於「風險」的累積與防護層的完整性。
• COSO (Committee of Sponsoring Organizations) 內部控制整體架構：由五大構面組成——控制環境、風險評估、控制活動、資訊與溝通、監督。強調企業內部的軟性控制（人、文化）與制度化的風險管理流程。

兩者皆屬於內部控制理論，但在概念表達與構面細部上有差異。比較時必須聚焦於：

1. 是否同樣以「風險」為出發點？
2. 用語差異是否僅屬表層，核心觀念是否一致？
3. 構成要素是否大相逕庭？
4. 思考邏輯是否根本不同，無法直接比較？

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解題方法

1. 先釐清起司理論的主要元素：多層防護（切片）＋洞孔概念。
2. 再釐清 COSO 的五大構面與其對應的控制概念。
3. 對照兩者：
   • 風險皆是出發點（起司的洞、COSO 的風險評估）。
   • 用語上「環境」 vs.「控制環境」的差異屬於外部硬體 vs. 企業內部軟性控制，屬於同一概念的不同表述。
   • 構面雖不同命名，實質上皆是防護層的不同切面，概念相通。
   • 因此兩種理論在 核心觀念 上相近，僅在術語與層次細節上有所不同。

依此判斷，各選項的正確與否。

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選項分析

本題考查會計師執行財務報表查核時，對客戶（台鐵）的了解以及查核程序的執行。

A. 「須瞭解台鐵及其環境,以辨認並評估重大不實表達風險。」
根據審計準則，會計師在執行查核時，必須獲取對客戶及其所處行業、組織結構、營運、財務報導架構等的了解，以便識別和評估財務報表重大不實表達的風險。台鐵作為一個大型運輸機構，其業務環境、營運模式、監管要求等都必須被了解。這是執行查核的基礎。此陳述是正確的。

B. 「得僅執行風險評估程序,瞭解台鐵所處環境。」
風險評估程序（包括了解環境）是查核的起點，但查核並不僅限於風險評估程序。在識別和評估風險後，會計師需要設計和執行進一步的查核程序（包括控制測試和實質程序），以獲取足夠及適切的查核證據來支持其意見。因此，僅執行風險評估程序是不夠的。此陳述是錯誤的。

C. 「得僅執行風險評估程序,取得足夠及適切之查核證據,作為表示查核意見之基礎。」
這個陳述與 B 類似，強調「僅執行風險評估程序」。

本題考查資訊系統審計（Information Systems Audit）中「電腦輔助審計技術」（CAATs）的應用與觀念區辨，核心重點在於比較「測試資料法」（Test Data Approach）與「整體測試法」（Integrated Test Facility, ITF）之運作機制與侷限性，以及區分「一般控制」（General Controls）與「應用控制」（Application Controls）。

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解題過程與邏輯分析

1. 審計背景與題目關鍵情境拆解

題目描述 IDS 公司為自己及外部多家抵押貸款服務公司處理抵押貸款支付與資料更新。其系統特點包含：

• 浮動利率頻繁於程式表格（Program tables）中更新，固定利率則否。
• **編輯檢查（Edit tests）**儲存於表格中，作為通用驗證程序（General validation routine）的一環，在交易處理前進行驗證。
• 授權利率儲存於另一表格，並由應用程式依據作業碼（Job codes）呼叫。

在此系統架構下，審計人員欲評估系統控制是否有效執行，必須選擇正確的 CAATs 工具與控制分類。

2. 各選項逐一剖析

• 選項 (A) 錯誤
  • 分析：編輯檢查（Edit tests，如格式檢查、合理性檢查、邏輯檢查、限制檢查等）係針對特定應用系統輸入資料進行的校驗，在資訊系統控制分類中屬於「應用控制」（Application Controls）中的「輸入控制」（Input Controls），而非「一般控制」（General Controls）。
  • 為什麼錯：一般控制係指對整個 IT 環境（如資料中心維運、系統變更管理、資訊安全存取控制等）的整體性控制。選項 A 將編輯檢查歸類為一般控制，屬基本觀念混淆。

核心觀念

本題評量審計抽樣中**與金額成比例大小抽樣法（Probability-Proportional-to-Size Sampling, PPS 抽樣 / MUS 抽樣）**的樣本量與抽樣區間計算，核心觀念包含：

1. 審計風險模型（Audit Risk Model, ARM）：
   $AR = IR \times CR \times DR = IR \times CR \times AP \times TD$
   其中：

   • $AR$：審計風險（Audit Risk）
   • $IR$：先天風險（Inherent Risk）
   • $CR$：控制風險（Control Risk）
   • $AP$：其他證實程序／分析性程序風險（Analytical Procedures / Other Substantive Procedure Risk）
   • $TD$：細項測試風險（Test of Details Risk）

2. PPS 抽樣規劃要素：

   • 帳面價值（Book Value, $BV$）：母體總帳面金額。
   • 可容忍不實表達（Tolerable Misstatement, $TM$）：本題以應收帳款執行重大性（Performance Materiality, $PM$）表示。
   • 預期不實表達（Expected Misstatement, $EM$）：查核人員預期的母體高估金額。
   • 可信賴度係數（Reliability Factor, $RF$）：對應於細項測試風險在零誤差下的保證係數（Zero-error factor）。
   • 誤差擴張係數（Expansion Factor, $EF$）：用以調整預期不實表達對抽樣風險影響的加權係數。

3. PPS 抽樣區間（$SI$）與樣本量（$n$）公式：

   • 抽樣區間：
     $SI = \frac{TM - (EM \times EF)}{RF}$
   • 樣本量：
     $n = \frac{BV}{SI} = \frac{BV \times RF}{TM - (EM \times EF)}$

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解題方法

步驟一：計算細項測試風險（$TD$）

依據審計風險模型：
$TD = \frac{AR}{IR \times CR \times AP}$

代入題目已知條件：

• $AR = 3\% = 0.03$
• $IR = 85\% = 0.85$
• $CR = 65\% = 0.65$
• $AP = 36\% = 0.36$

$TD = \frac{0.03}{0.85 \times 0.65 \times 0.36} = \frac{0.03}{0.1989} \approx 0.150829...$

依題目附註指示，計算 $TD$ 時四捨五入至小數點後第二位（百分位）：
$TD = 15\% \quad (0.15)$

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核心觀念

本題的核心考點為變量抽樣中「機率與大小成比例抽樣法」（Probability-Proportional-to-Size Sampling, 簡稱 PPS 抽樣，亦稱金額單位抽樣 MUS）的樣本評估與查核結論。

1. PPS 抽樣的樣本評估邏輯：

   • 查核人員在 PPS 抽樣中，透過樣本各項目的帳面金額（Book Value, $BV$）與查核金額（Audited Value, $AV$）計算各項目的不實表達金額與污損比率（Tainting Percentage）：
   $$\text{Tainting Percentage} = \frac{BV - AV}{BV}$$
   • 當個別項目帳面金額大於或等於抽樣間距（Sampling Interval, $I$）時，該項目為 100% 查核的大額項目，其推總不實表達直接等於實際查核發現的不實表達金額。
   • 將樣本結果推總至母體，計算出推總不實表達（Projected Misstatement, PM），並加上基本精確度（Basic Precision, BP）與抽樣風險之增加寬裕額（Incremental Allowance, IA），得出不實表達上限（Upper Misstatement Limit, UML）：
   $$UML = BP + PM + IA$$

2. 統計決策準則（Decision Rule）：

   • 若 $UML \le TM$（可容忍不實表達）：在設定的誤受風險水準下，查核人員可獲致「母體未存在重大不實表達」（帳面金額允當表達）之結論。
   • 若 $UML > TM$：查核人員應獲致「母體存在重大不實表達」（帳面金額未允當表達 / 高估）之結論。

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解題方法

1. 分析樣本中的不實表達情形：
   依據函證結果整理各客戶樣本之高估不實表達金額：
   • NUS：帳面金額 $$145,050$ $-$ 查核金額 $$100,000$ $=$ 不實表達 $$45,050$（高估 $31.06\%$）
   • NTU：帳面金額 $$144,000$ $-$ 查核金額 $$5,840$ $=$ 不實表達 $$138,160$（高估 $95.94\%$）
   • SMU：帳面金額 $$144,950$ $-$ 查核金額 $$80,000$ $=$ 不實表達 \

核心概念
本題考查抽樣審計（PPS：Probability‑Proportional‑to‑Size）在判斷應收帳款餘額是否可能被重大錯報（overstatement 或 understatement）時，如何利用樣本中發現的「低估」與「高估」金額，計算 最可能錯報金額（Most Likely Misstatement, MLM） 以及 期望錯報金額（Expected Misstatement, EM），再與審計容許的錯報上限（$322,702）比較，決定是否可以斷言餘額未被重大高估或低估。

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(a) 依題28、29樣本計算最可能錯報金額 (MLM) 與期望錯報金額 (EM)

1. 樣本資訊
   • 前題（題28）已發現四筆 高估（overstatement）金額（此處不列出，僅需知道它們已算入）。
   • 題29 新增兩筆 低估（understatement）金額：

客戶	帳面金額	實際審核金額
NCCU	$39,580	$55,412
MSU	$89,560	$110,350

低估金額＝審核值 – 帳面值
$\text{NCCU}=55,412-39,580=15,832$
$\text{MSU}=110,350-89,560=20,790$

兩筆低估合計 = $15,832 + 20,790 = **$36,622**。

2. 計算樣本的總錯報金額
   • 令 $U$ 為樣本中所有 低估 金額之合計 = $36,622。
   • 令 $O$ 為題28中所有 高估 金額之合計（假設題目已給出，且在本題解題中已知）。
   • 最可能錯報金額（MLM） 為 $O - U$（因低估抵銷部分高估，若結果為負則表示樣本顯示淨低估）。
   • 期望錯報金額（EM） = $\frac{U}{n_U}\times N_U - \frac{O}{n_O}\times N_O$，其中 $n_U,n_O$ 為樣本中低估與高估之筆數，$N_U,N_O$ 為母體中相應類別的預估筆數。PPS抽樣的 期望值 為每筆錯報金額乘上抽樣比例，等於母體總錯報的無偏估計。

核心觀念
本題測驗「支票浮虛（check kiting）」的判斷依據。
支票浮虛發生於：

1. 收款帳戶的收款日期（不論帳冊或銀行）早於付款帳戶的付款日期，即資金在實際離開付款帳戶前，就已在收款帳戶上被記錄為已收。
2. 此情形會在帳冊與銀行紀錄不一致時顯示，審計人員須比較「付款日」與「收款日」的四個欄位：
   • 付款日期（帳冊）
   • 付款日期（銀行）
   • 收款日期（帳冊）
   • 收款日期（銀行）

只要收款日期 ≤ 付款日期（早於或等於）且兩者位於不同帳戶，即可能構成浮虛。

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解題方法

1. 逐筆檢視每張支票的四個日期。
2. 以「收款日期（銀行） ≤ 付款日期（帳冊）」作為判斷依據（此組合同時考慮了兩個帳戶的時間差），若成立則該支票可能涉及浮虛。
3. 依此規則列出符合條件的支票號碼。

步驟示範（以支票 1111 為例）

• 付款日期（帳冊）＝ $1/5$
• 收款日期（銀行）＝ $12/31$
• $12/31 \le 1/5$ 成立 → 可能浮虛。

依此類推對其餘支票做同樣比較。

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選項分析

支票號碼	付款（帳冊）	收款（銀行）	判斷

核心觀念

交易循環應依交易的經濟實質與企業營運目的判斷，而非只看款項匯出或帳戶名稱。九大循環中，採購及付款循環涵蓋向外部廠商取得商品或服務、認列相關成本或費用及支付款項；投資循環則涵蓋取得、持有或處分投資，以及投資款項的核准、交付與帳列。

解題方法

先辨認交易對手、交易目的及公司實際取得的商品、服務或權利，再判斷主要風險落在哪個循環。題幹同時提供個案 A 與個案 B，兩案的交易實質不同，因此應分別判斷。

個案 A：採購及付款循環

A 公司以「加工費」名義分次匯款給 Ty 公司，交易形式是支付加工服務對價，主要應歸入採購及付款循環。查核重點包括 Ty 是否實際提供加工服務、加工費是否經適當核准、交易價格是否合理，以及付款金額是否與加工服務及相關單據相符。

A 公司原已透過其百分之百持有的 T 公司轉單並委託深圳生產基地加工，後來另向不由 A 公司持有或控制的 Ty 公司支付加工費。Ty 與 T 公司名稱相近，且 Ty 的設立人與 A 公司主要股東 L 有親屬關係，增加了供應商身分、交易實質、關係人及資金流向的查核風險。這些情況須進一步查證，但單憑題幹不足以直接認定交易虛偽或構成關係人交易。

核心觀念

查核目標通常分為三類：

1. 交易類別查核目標：檢查本期交易是否真實發生、完整記錄、金額正確及分類適當。
2. 期末餘額查核目標：檢查資產、負債及權益的期末餘額是否存在、完整、權利義務歸屬正確，以及衡量與分攤適當。
3. 表達與揭露查核目標：檢查財務報表項目是否分類、描述及揭露完整且適當。

判斷時，先看風險直接影響的是「本期交易」、「期末帳戶餘額」，或「財報揭露」，再選最相關的具體目標。

解題方法與個案分析

個案 A：交易類別查核目標——發生

A 公司以加工費名義，分次匯款給未由 A 公司持有或控制、且由董事長親屬設立的 Ty 公司。主要疑點在於加工服務是否確實由 Ty 公司提供，以及支付的費用是否有真實交易基礎。因此，最相關的是交易類別的發生目標：已記錄的加工費交易是否確實發生。

A 公司確有匯款，能證明款項已支付，卻不能單獨證明 Ty 公司實際提供加工服務。若款項實際流向關係人，還會衍生關係人交易及利益輸送的疑慮；關係人關係與交易是否完整揭露，則另涉及表達與揭露目標中的完整性。

個案 B：期末餘額查核目標——存在

核心觀念

「顯著風險」是經辨認、評估後，因其性質或可能影響而須在查核中給予特別關注的重大不實表達風險。判斷時，要看交易是否異常、是否涉及舞弊或管理階層偏誤、金額是否重大，以及相關認列與權利是否有充分佐證；不必先證明舞弊已經發生。

解題方法

分別檢視兩案的異常訊號、可能錯報及查核證據。尤其要區分「款項確已匯出」與「款項已由適當對象收受，且公司取得有效投資權利」：前者不能單獨證明後者。

個案 A

判斷：已形成顯著風險。 A 公司原有由其百分之百持有的 T 公司轉投資並委託加工的固定模式，卻另以加工費名義，分次匯款給不受 A 公司持有或控制的 Ty 公司。Ty 公司名稱與 T 公司近似，設立人 H 又與董事長 L 有親屬關係，交易安排及款項流向均有不尋常之處。

此安排可能涉及未揭露的關係人或利益衝突交易，也可能使加工費、應付款或相關揭露發生重大錯報，甚至掩飾資金移轉或挪用。A 公司當時正籌備公開發行、興櫃及上市，並辦理現金增資，管理階層亦有維持財務表現、影響投資人判斷的誘因，增加舞弊風險。

查核人員應重點查明款項的實際收款人、加工服務是否實際提供、交易條件是否合理、H 與 L 的關係及受益所有權，以及關係人揭露是否完整，並考量管理階層凌駕控制的風險。

個案 B

核心觀念

本題分別考查關係人交易風險與重大境外投資款項的存在及權利義務認定。查核人員須依風險選擇能直接測試相關控制是否有效執行的控制測試，以及能取得充分、適切證據的證實性程序；其中細項測試應聚焦於交易是否實際發生、公司是否享有相關權利，以及財務報表是否完整表達。

個案 A 的重點是：Ty 公司由董事長親屬設立，卻未由 A 公司持有或控制；A 公司仍支付其加工費，並同時維持透過 T 公司轉投資及轉單加工的模式。查核風險包括未揭露關係人、加工費交易不具商業實質、費用或資金流向不實。

個案 B 的重點是：款項已匯出，但 W 基金在年底尚未正式成立，現有資料僅為管理顧問負責人的口頭說明及其他類似基金的文件。查核風險包括預付投資款的存在、公司權利，以及款項實際收受與保管情形均缺乏可靠證據。銀行函證只能證明款項已自甲公司帳戶匯出，不能單獨證明甲公司已取得對 W 基金的權利。

解題方法

每案先辨認最主要的財務報表風險，再讓控制測試直接檢查公司用來降低該風險的控制是否實際運作；證實性程序則取得來源獨立、內容直接的證據。

• 控制測試（Test of Controls）：測試核准、審查或監督等控制，在相關期間是否由適當人員實際執行。
• 證實性程序（Substantive Procedures）：直接查核交易或餘額；細項測試（Test of Details）可檢查合約、付款憑證、外部確認及交易佐證文件。

個案 A

控制測試

抽選 A 公司支付 Ty 公司及其他境外加工商的付款憑證，檢查每筆交易是否依公司規定經獨立主管核准，並有留存交易對象背景、受益人及關係人辨識資料的審查紀錄。特別核對 Ty 公司的設立人及股權資料是否曾與董事長及其親屬關係比對，並確認相關交易是否經適當層級核准及提報。

此程序測試公司對境外加工交易的供應商審查、利益衝突辨識及交易核准控制是否有效執行，可直接因應未辨識或未適當核准關係人交易的風險。

證實性程序：細項測試

針對已付 Ty 公司的加工費，抽查付款明細，檢查加工合約、訂單、發票、加工數量及付款資料，並向 Ty 公司直接函證交易金額、服務內容、未結餘額及其股權與管理關係。再將函證內容與 A 公司訂單、深圳生產基地的生產紀錄、出貨紀錄及相關存貨流轉資料相互核對；另查核公司登記或其他獨立來源，以確認 Ty 公司的設立人及股權資料，並評估其與 A 公司董事長及親屬的關係是否完整揭露。

核心觀念

本題要把「查核證據能支持什麼」與「財務報表是否有重大不實表達」分開判斷，並依證據結果決定查核意見：

• 已查明有重大不實表達，管理階層未更正：影響查核意見。影響重大但不廣泛，出具保留意見；重大且廣泛，出具否定意見。
• 無法取得足夠及適切的查核證據：屬查核範圍受限制。影響可能重大但不廣泛，出具保留意見；可能重大且廣泛，出具無法表示意見。
• 修正式意見須在查核報告的查核意見段及相應的保留意見之基礎、否定意見之基礎或無法表示意見之基礎段說明。判斷依據是影響的重大性與廣泛性，不能只看單一金額。審計準則 705 號亦要求評估能否以替代程序取得足夠證據，並依修正式意見的原因決定意見類型。(審計準則 705 號)

解題方法

依序進行三步判斷：

1. 辨認風險及財報認列、表達主張：如交易是否發生、資產是否存在、公司是否享有權利、費用或資產是否適當認列，以及關係人交易是否完整揭露。
2. 評估現有證據的證明力：確認證據能證明的範圍，並判斷是否仍須執行替代程序。
3. 評估未更正錯誤或證據缺口的影響：判斷其重大性與廣泛性，再決定報告意見及相關段落。

個案 A：支付 Ty 公司加工費

證據判斷與查核程序

A 公司原有透過百分之百持有的 T 公司轉投資深圳生產基地、再轉單委託加工的營運模式；其後，L 的表姪 H 個人設立未由 A 公司持有或控制的 Ty 公司，A 公司另以加工費名義支付 Ty 款項。這種付款對象與既有模式不同，且發生於公司籌備公開發行、興櫃及上市，並辦理現金增資期間，應提高對舞弊、管理階層凌駕控制及關係人交易未充分揭露的警覺。

現有事實本身不能單獨證明 Ty 必然是關係人，也不能直接證明加工服務不存在。查核人員應調查 H 與 L、A 公司及 T 公司間的實際關係，並查明 Ty 的實質受益人、控制情形，以及款項是否確實支付給提供加工服務的對象。應取得並交叉核對：

• 加工契約、訂單、發票、定價依據及核准紀錄；
• 加工產量、出貨、驗收、物流或報關資料，以及深圳生產基地與 T 公司的帳務紀錄；
• 付款銀行資料、最終收款人及款項後續流向；
• Ty 的公司登記、股權及管理資料，並直接向適當對象函證交易內容與餘額；
• 董事會或治理單位會議紀錄，以及公司對關係人及關係人交易的辨認與揭露資料。

若交易屬非正常營運的重要關係人交易，查核人員須進一步檢視交易動機、商業合理性、核准情形及經濟實質。關係人交易若缺乏明顯商業理由、涉及先前未辨認的關係人，或管理階層的說明與交易條款不一致，均屬查核警訊。(審計準則 550 號)

結論與報告影響

• 證實服務未發生，或款項實為移轉利益：將相關加工費及應列資產、損失或其他科目重新計算，並要求更正關係人交易揭露。未更正且影響重大但不廣泛，於「保留意見之基礎」段說明並出具保留意見；影響重大且廣泛，於「否定意見之基礎」段說明並出具否定意見。
• 無法查明交易是否真實或款項流向：評估是否已取得足夠及適切的替代證據。