108 年 國立政治大學會計研究所會計組《會計學》

本題主要在測試 IAS 2《存貨》、IAS 16《不動產、廠房及設備》、IFRS 16《租賃》、IAS 41《農業》以及 IFRS 9《金融工具》等準則下，資產減損或跌價損失的處理方式與原因。

(1) 各項目的處理方式：

(a) 存貨：
依 IAS 2《存貨》之規定，存貨應以成本與淨變現淨額孰低者衡量。
X1 年底存貨報導金額：$850 (取$1,000 與 $850 孰低)。 X1 年度綜合損益表中應報導之跌價損失：$1,000 (成本) - $850 (淨變現淨額) =$150。

(b) 不動產、廠房及設備（採用重估價模式）：
依 IAS 16《不動產、廠房及設備》之規定，採用重估價模式時，資產應以重估日之公允價值減除後續累計折舊及累計減損之金額衡量。
X1 年底資產負債表中報導金額：$850 (公允價值) -$100 (累計折舊) = $750。 由於公允價值 ($850) 高於帳面金額 ($1,000 -$100 = $900)，且公允價值減出售成本 ($800) 並未低於帳面金額，故 X1 年度綜合損益表中不需認列減損損失。
注意：題目中提到「使用價值 $950」，此為減損測試時的考量，但因資產採用重估價模式，且公允價值大於帳面淨值，故無需進行減損測試。

(c) 投資性不動產（採用公允價值模式）：
依 IFRS 16《租賃》及 IAS 40《投資性不動產》之規定，若採公允價值模式衡量投資性不動產，則後續衡量以公允價值減除出售成本衡量。
X1 年底資產負債表中報導金額：$850 (公允價值) -$50 (轉租佣金，視為出售成本) = $800。 由於公允價值$850 高於使用權資產原始認列金額 $1,000 的部分，且後續衡量採公允價值模式，故無需認列跌價損失。

(d) 生物質資產：
依 IAS 41《農業》之規定，生物資產應以公允價值減出售成本衡量。
X1 年底資產負債表中報導金額：$850 (公允價值) -$50 (出售成本) =

本題主要測試 IFRS 9《金融工具》中金融資產的重分類規定，以及不同分類下對損益及其他綜合損益的影響。

核心觀念：金融資產重分類的時點、重分類日公允價值的處理，以及不同分類下損益及其他綜合損益的認列。

(1) 甲公司將該債券投資重分類至透過損益按公允價值衡量金融資產（FVTPL）之分錄：

重分類日為 X2 年初，當日公允價值為 $4,900。 原分類為按攤銷後成本衡量（AAMC），X1 年底備抵減損為$60。
重分類至 FVTPL 時，應以重分類日之公允價值重新衡量。

借：金融資產－FVTPL 4,900
貸：金融資產－AAMC 4,900
（註：此處的 AAMC 包含原始成本、已攤銷之溢折價及累計減損。由於題目提供的是總帳面金額 $5,000，且 X1 年底備抵減損為$60，故 AAMC 的帳面淨值為 $5,000 -$60 = $4,940。但重分類至 FVTPL 時，應以重分類日公允價值$4,900 認列，因此會有帳面金額與公允價值之間的差額，此差額應認列損益。）

更精確的分錄應考慮備抵減損的處理：
重分類日 (X2 年初)，公允價值 $4,900。 原 AAMC 帳面淨值 = (原始成本$5,000 - 累計攤銷) - 備抵減損 $60。 由於題目並未提供攤銷的細節，且重分類至 FVTPL 時，是以重分類日的公允價值重新認列，因此，我們要將原 AAMC 的帳面淨值與重分類日的公允價值進行比較，差額認列損益。 假設 AAMC 的帳面淨值在重分類日為$4,940 (假設無攤銷或攤銷已處理)。
則重分類的分錄為：
借：金融資產－FVTPL 4,900
貸：金融資產－AAMC 4,900
（此分錄僅是帳戶名稱的轉換，但實際會影響資產的入帳金額。）

在此情況下，我們需要考慮從 AAMC 轉出時，備抵減損的處理。
假設 AAMC 的帳面淨值（扣除備抵減損後）在重分類日為 $4,940。 重分類至 FVTPL，應以公允價值$4,900 認列。
因此，應認列帳面減損為 $4,940 -$4,900 = $40。
借：金融資產－FVTPL 4,900
貸：金融資產－AAMC 4,940
貸：減損損失 40

然而，IFRS 9 規定，從 AAMC 重分類至 FVTPL 時，所有先前認列於其他綜合損益的項目（例如 FVOCI 轉 FVTPL）應立即轉入損益。但本題是從 AAMC 重分類，並無此情況。
重分類至 FVTPL 時，以重分類日的公允價值重新衡量，差額認列損益。
若 AAMC 帳面淨值為 $4,940，重分類日公允價值為$4,900，則差額 $40 應認列為減損損失。

正確的分錄應考慮：
借：金融資產－FVTPL 4,900
貸：金融資產－AAMC 4,900
（此處將 AAMC 的帳面淨值轉入 FVTPL。若 AAMC 的帳面淨值與重分類日公允價值不同，則差額認列損益。）
假設 AAMC 在重分類日的帳面淨值為 $4,940。
借：金融資產－FVTPL 4,900
貸：金融資產－AAMC 4,940
貸：減損損失 40

(2) 甲公司將該債券投資重分類至透過其他綜合損益按公允價值衡量金融資產（FVOCI）之分錄：

重分類日為 X2 年初，當日公允價值為 $4,900。 從 AAMC 重分類至 FVOCI 時，應以重分類日的公允價值重新衡量。 借：金融資產－FVOCI 4,900 貸：金融資產－AAMC 4,900 （同樣，此處的 AAMC 帳面淨值應為$4,940。若帳面淨值與公允價值不同，則差額會認列損益。）

從 AAMC 重分類至 FVOCI 時，若 AAMC 的帳面淨值與重分類日的公允價值不同，差額應認列為損益。
假設 AAMC 在重分類日的帳面淨值為 $4,940。
借：金融資產－FVOCI 4,900
貸：金融資產－AAMC 4,940
貸：減損損失 40

(3) 上述(1)與(2)之不同分類結果，對於甲公司 X2 年度綜合損益表中之表達的差異：

情況 (1) FVTPL：
X2 年底公允價值 $4,800。 X2 年底 FVPL 的損益認列：$4,800 (期末公允價值) - $4,900 (期初公允價值) = -$100 (未實現損失)。
X2 年底備抵減損：無需再提列，因為已計入公允價值。

情況 (2) FVOCI：
X2 年底公允價值 $4,800。 X2 年底 FVOCI 的損益認列： 首先，要考慮信用減損。題目提到 X2 年底 FVOCI 分類應提列 12 個月預期信用損失$80。
FVOCI 的處理方式：
a. 信用減損的變動認列於損益。
b. 公允價值的變動（扣除信用減損影響後）認列於其他綜合損益。

一、核心觀念

• 銷售與回購（回購權）之會計處理：依《會計師公會會計準則》及國際會計準則（IFRS 16 / ASC 842），當企業與買方約定在未來有回購義務或選擇權時，必須先判斷該交易是租賃或融資安排。
  • 若回購價格低於預期未來公允價值，視為租賃；租賃期間內仍保留資產、計提折舊。
  • 若回購價格高於或等於預期未來公允價值，視為融資安排（實質上為借款），資產不予除列，僅記列負債，於期末計提折舊並認列利息（若回購價格高於出售價格）。
• 直線法折舊：
  $\text{年折舊額}= \frac{\text{成本}-\text{殘值}}{\text{耐用年限}} =\frac{4,000-0}{8}=500$

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(1) X1 年 1 月 1 日分錄（回購價 $4,500，預期 12/31 市場價值$3,750）

• 判斷：回購價格 $4,500 > 預期未來公允價值$3,750，屬於融資安排（不是租賃）。
• 會計處理：
  • 不除列存貨，保留設備於資產帳面。
  • 收到現金視為取得負債（類似借款）。

借方	金額	貸方	金額
現金	5,000	負債（應付回購金）	5,000

說明：設備仍保留於帳面，成本 $4,000 不變。

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(2) X1 年 1 月 1 日分錄（回購價 $5,500）

• 判斷：回購價格 $5,500 > 售價$5,000，仍屬融資安排，且含隱含利息。

• 隱含利率：
  $i=\frac{5,500-5,000}{5,000}=10\%$

• 會計處理：

  • 同 (1) 記列負債 $5,000。
  • 於期末依隱含利率認列利息費用。

借方	金額	貸方	金額
現金	5,000	負債（應付回購金）	5,000

說明：後續利息費用將於年末依 10% 計提。

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(3) X1 年 12 月 31 日分錄（依 (1) 情形，乙客戶行使回購權，回購價 $4,500，且公司將設備列為供銷售之存貨）

步驟 1：結清負債

借方	金額	貸方	金額
負債（應付回購金）	4,500	現金	4,500

步驟 2：折舊（自 1/1 起已提列 1 年）

借方	金額	貸方	金額
折舊費用	500	累計折舊‑設備	500

本題主要測試 IFRS 16《租賃》中關於承租人的會計處理，包括使用權資產與租賃負債的認列、租賃負債的攤銷，以及租賃合約的修改。

核心觀念：承租人應認列使用權資產與租賃負債。租賃負債的衡量應以租賃給付的現值為基礎，並使用隱含利率或增額借款利率折現。租賃修改的處理取決於修改是否構成單獨租賃。

(1) 作甲公司 X1 年 1 月 1 日之分錄：

此為原始租賃的開始日。由於租賃隱含利率不易確定，應使用甲公司的增額借款利率 6% 作為折現率。
租賃期間 10 年，每年給付 $500,000，於每年年底支付。 租賃負債的現值（即使用權資產的初始認列金額）需以年金現值計算。 使用 6租賃負債 =$500,000 * 7.3601 = $3,680,050。

分錄：
借：使用權資產 3,680,050
貸：租賃負債 3,680,050

(2) 作甲公司 X6 年 1 月 1 日租賃修改之相關分錄：

此為租賃修改日。修改內容包括：額外承租空間、縮短租賃期間、調整每年給付金額。
由於承租空間增加 3,000 平方公尺的對價「非相當於」市場調整後單獨價格，且甲公司判定不另以單獨租賃處理，因此此修改應視為對原租賃的修改，而非終止原租賃並簽訂新租賃。

修改後租賃的總期間為 8 年（X6 年 1 月 1 日至 X13 年 12 月 31 日）。
修改後的每年給付為 $750,000。 修改日的折現率應使用修改日甲公司的增額借款利率，即 7修改後租賃負債的現值： 使用 7修改後租賃負債 =$750,000 * 5.9713 = $4,478,475。

此修改應視為對原租賃負債進行調整。
原租賃負債在 X6 年 1 月 1 日的帳面金額需要先計算。
X1 年底租賃負債：$3,680,050 * 1.06 -$500,000 = $3,380,053 X2 年底租賃負債：$3,380,053 * 1.06 - $500,000 =$3,084,856
X3 年底租賃負債：$3,084,856 * 1.06 -$500,000 = $2,777,747 X4 年底租賃負債：$2,777,747 * 1.06 - $500,000 =$2,458,712
X5 年底租賃負債：$2,458,712 * 1.06 -$500,000 =