113 年 國立政治大學會計研究所稅務組《會計學》

本題主要考查國際會計準則第7號「現金流量表」(IAS 7)中，營業現金流量之編製。IAS 7允許企業採用直接法或間接法編製營業活動之現金流量。題目要求我們依據IAS 7的規定，重新編製赫茲公司2020-2022年的營業現金流量，並比較其有用性。

核心觀念：

1. 營業現金流量的定義與編製方法： IAS 7 規定營業活動的現金流量應盡可能單獨列示主要之現金收入與現金支出。這通常意味著採用直接法。
2. 直接法與間接法的比較： 直接法直接列示主要之現金收入與支出，提供關於現金流量來源與去向的資訊；間接法則從淨利(或淨損)開始，調整非現金項目及營運資產負債的變動，以得出營業現金流量。IAS 7 鼓勵採用直接法，但間接法亦被允許。
3. 資訊的有用性： 直接法能提供更多關於企業現金產生能力和現金使用情況的資訊，因此通常被認為比間接法更有用。

解題步驟：

第一部分：計算赫茲公司2020-2022年各年度的營業現金流量 (採用直接法)

由於題目提供了合併資產負債表和損益表的部分資訊（營業收入），以及詳細的現金流量表中「營業活動」部分的調整項目，我們可以利用這些資訊推導出營業現金流量。然而，題目提供的現金流量表已經是「合併資產負債表」及「合併資產負債表」的一部分，其中「Cash flows from operating activities」下的項目，是根據「Net income (loss)」調整而來的，這實際上是「間接法」的呈現。

為了依據 IAS 7 的規定編製「營業現金流量」(直接法)，我們需要從營業收入開始，減去與營業收入相關的現金支出。然而，題目只提供了營業收入的總額，並未提供營業收入的細項現金收入。現金流量表中的「Cash flows from operating activities」部分，已經是經過調整的結果。

題目要求「若依據國際會計準則第7號「現金流量表」(IAS 7)之規定編製赫茲公司之現金流量表」，這句話比較模糊。若是要「編製」一份全新的現金流量表，我們需要更多原始資料。但更合理的解釋是，題目要求我們「從現有的現金流量表中，找出或計算出符合 IAS 7 精神的營業現金流量金額」，並討論其有用性。

IAS 7 鼓勵企業採用直接法，但允許使用間接法。題目提供的現金流量表，其「Cash flows from operating activities」部分，是以「Net income (loss)」為起點，加上或減去各項調整項目，這就是「間接法」編製的營業現金流量。

因此，題目所問的「赫茲公司2020-2022年各年度之營業現金流量之金額」應是現金流量表中已列示的「Net cash provided by (used in) operating activities」的金額。

• 2022年： $2,059 百萬美元
• 2021年： $365 百萬美元
• 2020年： (

【第 2 題】 詳解

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一、核心觀念

觀念	依據	說明
合約負債（Contract liability）	ASC 606 / IFRS 15 第 41‑44 條	在實際移轉商品/服務之控制前，已取得的對價須列為合約負債（遞延收入）。
無條件收取權（unconditional right to consideration）	ASC 606 第 35‑36 條	雖已取得收款權，但若尚未完成履約義務，仍屬合約負債；若已收款則列為應收款項。
合約修改（contract modification）	ASC 606 第 25‑27 條	若新增交易價格不反映獨立售價，須當作原合約之價格調整處理；若反映獨立售價則視為新合約。
折讓（discount）	ASC 606 第 32‑33 條	折讓屬於對價的減少，應直接減少已確認之收入。
會員回饋點數 → 兌換折價	ASC 606 第 32‑34 條（可辨認之績效義務）	點數視為未來折價的履約義務，依預期兌換率估計合約負債；點數兌換時，減少負債並確認收入；預期兌換率變動時，重新衡量負債。
斷點（breakage）	ASC 606 第 32‑34 條	估計不會兌換的點數金額直接列為收入。

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二、解題方法概述

1. 辨識績效義務：

   • (一) 原始 240 件商品為一項績效義務；額外 60 件商品因價格未反映獨立售價，視同原合約之價格調整。
   • (二) 每一次購買產生兩項義務：① 商品交付；② 點數兌換權（未來折價）。

2. 確定交易價格：

   • (一) 原始 240 件商品總價 $720,000；額外 60 件商品總價$60 × $2,256 =$135,360。
   • (二) 現金收款 + 點數折價（每點 $1）＝交易價格；依預期兌換率分配給商品與點數。

3. 依移轉時點認列收入：

   • (一) 依已交付之商品比例認列收入，扣除缺陷折讓。
   • (二) 每月收入＝現金收款 + 兌換點數減少之負債（含 breakage）－新產生之點數負債調整。

4. 計算期末合約負債：

   • (一) 仍未交付之商品金額 + 尚未兌換之額外商品金額。
   • (二) 依當期剩餘點數乘以預期兌換率得到的負債金額。

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三、詳細計算

(一) 甲公司 X0 年度收入與合約負債

1. 原始 240 件商品

   • 交易價格：$720,000

   • 已交付數量：60 件（7/1 ~ 9/30）＋120 件（10/1 ~ 12/31）＝180 件

   • 按比例認列收入：
     $\frac{180}{240}\times720{,}000 = 540{,}000$

   • 缺陷折讓：60 件 × $270 =$16,200
     $\text{淨收入}_{\text{原始}} = 540{,}000 - 16{,}200 = 523{,}800$

2. 額外 60 件商品（合約修改）

   • 交易價格：$60 \times 2{,}256 = 135{,}360$
   • 交付時點在 X1 年 3/1 ~ 6/30，故 本年度未認列收入。

3. X0 年度合計收入
   $\boxed{523{,}800}$

【題目重點】

1. 租賃會計框架：本題依 IFRS 16（或台灣會計準則第 19 號）之「承租人」會計處理。
2. 租賃給付的計量
   • 固定給付＋指數調整（每兩年依過去 24 個月 CPI 變動調整），屬「變動租賃給付」須納入 租賃負債的折現值。
   • 或有租賃給付（未在本題出現）則不列入負債，只在發生成本時認列。
3. 折現率的變更：X1‑X2 期間使用 5 % 的增額借款利率；X3 起因 CPI 變動且市場利率變化，分別給予 6 % 或 7 % 之折現率，須重新測量（re‑measure）租賃負債與使用權資產。
4. 付款時點：每年年初（annuity‑due），因此第一筆付款同時發生在租賃初始日。

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一、核心觀念

觀念	依據	重要性
使用權資產（ROU）與租賃負債的初始測量	IFRS 16 B55‑B58	以租賃給付折現值（含未來調整）作為雙方同額計量。
變動租賃給付	IFRS 16 B71‑B73	只要與 指數、利率、匯率 等可預測變數掛鉤，必須列入負債折現計算。
或有租賃給付	IFRS 16 B73‑B75	與未來營運績效掛鉤（例：營收×%），不列入負債，僅於實際發生時認列費用。
租賃負債的重新測量	IFRS 16 B65‑B67	折現率或未來租金變動發生時，重新計算未來給付的現值，調整租賃負債與使用權資產，差額列入損益。
年初付款的會計分錄	IFRS 16 B58‑B60	先認列資產與負債，隨後立即以付款沖減負債與現金。
攤銷方法	IFRS 16 B75‑B78	使用權資產採直線法於租賃期限內攤銷，期間變更時重新計算剩餘年限之攤銷金額。

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二、解題方法與步驟

1. 初始測量（X1 年初）

1. 租賃給付序列（因為 CPI 尚未變動）

   • 前 2 年：$150,000（年初付款）
   • 之後每兩年會依 CPI 調整，於 X3 起暫假設 不變（本題只提供 X3 的 CPI）。

2. 折現率：5 %（增額借款利率）。

3. 算式（年金即付）：

$PV = P\Bigl[1+\frac{1-(1+i)^{-(n-1)}}{i}\Bigr]$

其中 $P=150,000$、$i=5\% =0.05$、$n=10$。

$$\begin{aligned} PV_{\text{ordinary}} &=150,000\cdot\frac{1-(1.05)^{-9}}{0.05}=1,066,200\\ PV_{\text{due}} &=150,000 + PV_{\text{ordinary}} =1,216,200 \end{aligned}$$

4. 分錄
   • ① 認列使用權資產與租賃負債
   • ② 因付款於年初直接沖減負債

$$\begin{aligned} \text{Dr}\;&\text{使用權資產} \;1,216,200\\ \text{Cr}\;&\text{租賃負債} \;1,216,200\\[4pt] \text{Dr}\;&\text{租賃負債} \;150,000\\ \text{Cr}\;&\text{現金} \;150,000 \end{aligned}$$

2. X3 年度全部分錄（兩種折現率情況分開說明）

2‑1. 前置計算：X1‑X2 期間之負債變化

年度	期初負債	利息 (5 %)	付款	期末負債
X1 初	1,066,200	53,310	–	1,119,510
X2 初付款	1,119,510 – 150,000 = 969,510	48,475.5	–	1,017,985.5

因此 X3 年初重新測量前的負債 為 $1,017,985.5。

2‑2. 重新測量（依 CPI 變動與新折現率）

• CPI 由 125 變 135，變動幅度

$\Delta_{\text{CPI}}=\frac{135-125}{125}=0.08\;(8\%)$

→ X3、X4 之租金 = $150,000\times1.08 = 162,000$。

• 之後 (X5‑X10) 仍為 150,000（題目未另行說明）。

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(a) 折現率 6 %（8 年期）

本題主要考查股份基礎給付的會計處理，包括費用認列、負債與權益的衡量，以及如何透過契約設計來達成留才與激勵的目的。

第一部分 (一)：股份基礎給付費用認列

核心觀念：

1. 股份基礎給付 (Share-based payment)： 企業與員工或其他方訂立合約，以權益工具（如股票選擇權、限制股票單位）或以現金結算、金額與權益工具的價格連動的合約。
2. 費用認列時點： 權益結算之股份基礎給付，其公允價值應於既得期間（vesting period）內，按直線法認列為費用。
3. 既得條件： 服務條件（如完成一定年限服務）是常見的既得條件。
4. 交易價格的變動： 若合約發生變動（如公司增加現金結算選項），需重新評估合約性質，並可能影響費用認列。

解題步驟：

1. 釐清合約性質與既得條件：

   • X1年初：授予經理 100,000 股股票，條件是完成 3 年服務。
   • X1年初公允價值：$24/股。
   • 總公允價值 (X1年初)：100,000 股 * $24/股 =$2,400,000。
   • 既得期間：3 年 (X1年、X2年、X3年)。
   • 此為權益結算的股份基礎給付，費用應在既得期間內認列。

2. X2 年底合約變動：

   • X2 年底，股價跌至 $21。

   • 公司增加了「現金結算之權利」，即經理可在既得日選擇領取 100,000 股股票或其等值現金。

   • 此變動使原來的權益工具合約變成了「混合型工具」(compound instrument)，同時包含權益結算和負債結算的成分。

   • 根據 IFRS 2，若嵌入式衍生工具（現金結算選項）的條款與主合約（權益結算）不同，則需將其視為獨立的衍生工具。

   • 在此情況下，公司承擔了支付現金的義務，這是一項負債成分。

   • 重新評估合約： 該合約現在具有負債成分。公司在既得日有義務支付現金（按當時股價），或者交付股票。

   • 負債成分的衡量： 應以既得日選擇權的公允價值來衡量。由於經理有選擇權，公司需要支付現金（按當日股價）或股票。

   • 費用認列的原則： 雖然有負債成分，但其總公允價值（權益+負債）不能低於原權益工具的公允價值。費用認列應反映合約總公允價值的變動。

   • 費用認列方法 (權益結算與負債結算並存)：

     • 若合約允許經理選擇權益或現金結算，則總費用應反映兩者中較有利於公司的部分，或根據合約的整體經濟實質來處理。
     • 另一種處理方式是，將合約分解為權益成分和負債成分。
     • 權益成分的費用： 依據 X1 年初的公允價值 $2,400,000，在 3 年內攤銷。
     • 負債成分的費用： 應在既得日，以該負債成分的公允價值認列。

   • 更常見的處理方式 (IFRS 2)： 當合約允許客戶（員工）選擇權益或現金結算時，企業應將該合約視為權益結算合約，除非企業自身有義務或歷史上傾向於現金結算。如果企業有義務或傾向於現金結算，則應將該合約視為負債結算合約。

   • 在本題中，經理「有權選擇」，公司並無明確義務或傾向。因此，通常仍會將其視為權益結算。

   • 但是，X2 年底出現的「選擇權」改變了合約的性質。 經理獲得了「選擇現金交割的權利」。這意味著公司可能面臨現金支付的義務。

   • IFRS 2 的處理： 當合約變動導致其性質從權益結算變為負債結算時，應按負債結算處理。

   • X2 年底變動的影響： 該合約現在包含一個可由員工選擇的現金結算期權。這使得它成為一個複雜的工具。

   • 若將其視為混合工具，需分別處理：

     • 權益成分： 依據 X1 年初的公允價值 $2,400,000，在 3 年內攤銷。
     • 負債成分： 在既得日（X3 年底）衡量其公允價值，並在既得期間認列費用。

   • 簡化處理 (考量考試常見情況)： 題目給出 X2 年底股價 $21，並要求 X1, X2, X3 的費用。這暗示了費用是逐年認列的。

   • 假設費用認列基於初始公允價值，並在既得期間內攤銷，直到負債成分出現。

   • X1 年費用： $2,400,000 / 3 年 =$800,000

   • X2 年底變動： 由於出現了負債成分，我們需要重新評估。

     • 權益成分的累計費用： $800,000 (X1) +$800,000 (X2) = $1,600,000
     • 負債成分的衡量： 在 X2 年底，經理可以選擇現金結算。此時的價值是 100,000 股 * $21/股 =$2,100,000。這代表了公司潛在的現金義務。
     • 總公允價值 (X2 年底)： 由於員工有選擇權，公司需要支付其選擇的價值。
     • 費用認列的總額： 應反映公司在既得期間內獲得服務所支付的總代價。
     • IFRS 2 的更精確處理：
       • X1 年：認列費用 $800,000。
       • X2 年底：合約變動。此時，經理有權選擇現金。
         • 公司需要評估該選擇權的公允價值。
         • 如果公司選擇將此視為兩個獨立的部分（權益和負債）：
           • 權益部分： 總費用 $2,400,000，已認列$800,000，還需認列 $1,600,000。
           • 負債部分： 在 X2 年底，現金結算的公允價值為 $2,100,000。這筆負債的公允價值應在剩餘既得期間（X3 年）內認列。
       • 另一種情況： 如果公司將此視為一個整體，且員工的選擇權使得該合約的經濟實質更偏向負債。
       • 更合理的處理方式：
         • X1 年份： 認列費用 $800,000。
         • X2 年份： 認列費用 $800,000。
         • X3 年份： 由於 X2 年底合約變動，公司面臨現金支付的義務。
           • 在 X3 年底，經理選擇現金，股價為 $23。
           • 公司需要支付 100,000 股 * $23/股 =$2,300,000。
           • 這 $2,300,000 是在 X3 年底發生的現金支出。
           • 費用認列的總額： 應為既得期間內認列的總費用。
           • 權益結算部分： 總公允價值 $2,400,000，在 3 年內認列。
           • 負債結算部分： 在 X2 年底，出現了現金結算選項。此時的價值是 $2,100,000 (100,000 *$21)。這筆負債的公允價值應在 X3 年認列。
           • 總費用認列：
             • X1 年：$800,000
             • X2 年：$800,000
             • X3 年：需要認列 X3 年份的費用，以及 X2 年底出現的負債成分在 X3 年的變動。
               • 權益部分 X3 年： $800,000
               • 負債部分： 在 X2 年底，公司承擔了約 $2,100,000 的負債。到 X3 年底，股價漲至$23，負債公允價值變為 $2,300,000。因此，X3 年需要認列負債公允價值變動的費用$2,300,000 - $2,100,000 =$200,000。
               • X3 年總費用： $800,000 (權益部分) +$200,000 (負債變動) = $1,000,000。