111 年 國立政治大學會計研究所會計組《會計學》

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第 1 題25 分

甲公司以零售價法估計 X2 年底存貨，甲公司 X2 年底帳上記載及相關資訊如下：

項目成本零售價
期初存貨$400,000$588,000
進貨6,000,0008,400,000
進貨運費180,000
進貨折扣120,000
進貨退出280,000420,000
淨加價480,000
淨減價220,000
銷貨收入(總額)7,200,000
銷貨折讓60,000
銷貨退回120,000
員工折扣160,000
正常損耗180,400326,000
異常損耗

會計師在查核上述資訊時發現以下事項：

  1. 甲公司於 X2 年中以 $400,000 出售一筆存貨予文山公司，成本為 $255,000，雙方約定甲公司將於 X3 年初以 $420,000 買回該筆存貨。甲公司將該筆交易記載為銷貨交易。
  2. 甲公司於 X2 年底向供應商進貨 $180,000，該商品可以零售價 $260,000 出售，交易條件為起運點交貨且甲公司於起運點取得商品之控制，甲公司需負擔運費 $3,000。該批商品於年底時已經自供應商運出，但因甲公司尚未收到，故帳上並未記錄其進貨及運費。

試作：(成本比率計算至小數點以下 4 位；存貨成本金額計算至元)
(一) 以傳統零售價法計算甲公司 20X2 年底應列報於資產負債表之存貨金額。(15 分)
(二) 評論上述以傳統零售價法估計期末存貨金額之缺點。(10 分)

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原卷第 1 頁

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本題考驗零售價法之應用，包含傳統零售價法之成本比率計算、期末存貨之估計，以及對零售價法缺點的理解。

核心觀念：

  • 傳統零售價法： 透過計算成本與零售價之比率，將期末零售價總額還原至成本。
  • 成本比率計算： 需考慮期初存貨、進貨、進貨運費、進貨折扣、進貨退出、淨加價、淨減價等項目。
  • 交易性質判斷： 需判斷是否為實質銷售、售回交易、退貨、寄銷等，以正確調整存貨相關科目。
  • 零售價法之缺點： 主要在於平均成本假設、高估低估存貨、價格變動等問題。

解題步驟：

第一步：調整原始數據，排除非正常交易與非正常損益

首先，我們需要釐清題目提供的資訊，排除特殊交易對存貨成本比率計算的影響。

  1. 事項 1 (售回交易)： 甲公司將以 $400,000 出售存貨，成本 $255,000，並約定 $420,000 買回。這筆交易實際上是一種融資行為，而非實質銷售。依據 IFRS 15，若企業保留對資產的控制權，則不應認列為銷售。在此情況下，這筆交易不應影響銷貨收入、銷貨成本，也不應影響存貨的總額。因此，應將此筆交易的銷貨收入 ($400,000) 與銷貨成本 ($255,000) 予以剔除。
  2. 事項 2 (起運點交貨的進貨)： 甲公司於年底向供應商進貨 $180,000 (成本)，此交易條件為起運點交貨 (FOB Shipping Point)，且甲公司已取得控制權，並應負擔運費 $3,000。由於年底尚未收到貨款，帳上未記錄。這表示該筆進貨及其運費應在年底調整入帳。因此，進貨成本應增加 $180,000，進貨運費應增加 $3,000。

第二步：計算傳統零售價法的成本比率

傳統零售價法下的成本比率，是將所有可歸屬於「商品」的總成本除以所有可歸屬於「商品」的總零售價。

  • 可供銷售商品之總成本 (含期初)：
    期初存貨 (成本) $400,000
    ＋ 進貨 (調整後) $6,000,000 + $180,000 = $6,180,000
    ＋ 進貨運費 (調整後) $180,000 + $3,000 = $183,000
    － 進貨折扣 $120,000
    ＋ 進貨退出 $280,000
    = 總成本 $6,751,000

  • 可供銷售商品之總零售價 (含期初)：
    期初存貨 (零售價) $588,000
    ＋ 進貨 (零售價) $8,400,000
    － 進貨退出 (零售價) $420,000
    ＋ 淨加價 $480,000
    － 淨減價 $220,000
    = 總零售價 $8,728,000

  • 成本比率 (Cost-to-Retail Ratio)：
    成本比率 = 總成本 / 總零售價
    成本比率 = $6,751,000 / $8,728,000 ≈ 0.7735

第三步：計算期末存貨之零售價及成本

首先，計算期末存貨的零售價總額。

  • 期末存貨零售價總額：
    總零售價 (可供銷售) $8,728,000
    － 銷貨收入 (總額) $7,200,000
    ＋ 銷貨退回 $120,000
    － 銷貨折讓 $60,000
    － 員工折扣 $160,000
    － 正常損耗 (零售價) $326,000
    = 期末存貨零售價 $1,102,000

接著，利用計算出的成本比率，將期末存貨的零售價還原至成本。

  • 期末存貨成本 (傳統零售價法)：
    期末存貨零售價 × 成本比率
    $1,102,000 × 0.7735 ≈ $852,407

重要提示： 題目要求成本比率計算至小數點以下 4 位，存貨成本金額計算至元。

詳細計算過程：

調整後的可供銷售商品總成本：
期初存貨 (成本) = $400,000
進貨 = $6,000,000 + $180,000 (事項 2) = $6,180,000
進貨運費 = $180,000 + $3,000 (事項 2) = $183,000
進貨折扣 = $120,000
進貨退出 = $280,000

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第 2 題25 分

甲電力公司於 X1 年 12 月 31 日興建完工一座核電廠並啟用，投入之建造總成本為 10.2 億元，估計耐用年限 30 年，無殘值，且屆時拆除該核電廠及恢復環境生態預計將發生成本 1.5 億元。

甲公司於 X2 年及 X3 年度列報之淨利金額分別為 1.13 億元及 1.26 億元。

甲公司於 X4 年底提列折舊前發現，公司自始並未作認列該核電廠之除役負債準備之分錄。X4 年底由於環保法令修改，甲公司估計拆除該核電廠及恢復環境生態之成本將增加至 1.8 億元。

甲公司 X1、X2、X3、X4 年底與該電廠相關之除役負債準備適用之利率分別為 5%、5%、6%、7%。

三十年期之複利現值因子 (利率分別為 5%、6%、7%) 如下：
P30, 0.05 = 0.231377
P30, 0.06 = 0.174110
P30, 0.07 = 0.131367

試作：(金額計算至元)
(一) 計算 X2 及 X3 年正確之淨利金額。(10 分)
(二) X4 年底於提列折舊前發現錯誤時應作之更正分錄。(5 分)
(三) X4 年底應作之折舊及除役負債相關分錄。(10 分)

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一、核心觀念

  1. 除役負債（Decommissioning Liability）：依《IAS 16》/《公報第45號》，建築物預計之拆除、復育成本必須以現值列為負債，且與資產成本同時資本化。
  2. 負債的重新估計：每期依當期之折現率重新計算負債現值，因折現率或未來現金流變動而產生的差額直接列入當期損益（利得或損失）。
  3. 折舊的重新計算：資產成本因負債調整而變動，折舊費用應以更新後的資產帳面價值除以剩餘耐用年限重新計算。
  4. 時間價值因子：題目給予的 P30,i=(1+i)−30P_{30,i}= (1+i)^{-30}，故 Pn,i=(1+i)−n=P30,i×(1+i)30−nP_{n,i}= (1+i)^{-n}=P_{30,i}\times (1+i)^{30-n}。

二、解題方法

  1. 先以每年 5% 折現率算出 X1 年末的除役負債現值，作為資產的初始資本化金額。
  2. 依每年度的折現率與剩餘年限，重新估計負債現值，計算利得/損失以及當期折舊。
  3. 以已公布的淨利金額減除/加回原本使用的折舊(僅 10.2 億/30) 與正確折舊的差額，再加上負債重新估計所產生的損益，得到 正確的淨利。
  4. X4 年底發現自始未認列除役負債，須同時認列負債與資產，再依更新後的帳面價值與剩餘年限計算本期折舊。

三、計算過程

1. 初始資本化（X1 末）

負債現值X1=1.5億×P30,0.05=1.5×0.231377=0.3470655億資產帳面成本X1=10.2億+0.3470655億=10.5470655億年折舊X1=10.547065530=0.35156885億\begin{aligned} \text{負債現值}_{X1}&=1.5\text{億}\times P_{30,0.05}=1.5\times0.231377=0.3470655\text{億}\\ \text{資產帳面成本}_{X1}&=10.2\text{億}+0.3470655\text{億}=10.5470655\text{億}\\ \text{年折舊}_{X1}&=\frac{10.5470655}{30}=0.35156885\text{億} \end{aligned}

2. X2 年（折現率 5%）

  • 負債重新估計（剩 29 年）

P29,0.05=P30,0.05×(1.05)=0.231377×1.05=0.24294585P_{29,0.05}=P_{30,0.05}\times(1.05)=0.231377\times1.05=0.24294585

負債現值X2=1.5×0.24294585=0.364418775億\text{負債現值}_{X2}=1.5\times0.24294585=0.364418775\text{億}

與期初 0.3470655×1.05=0.3644187750.3470655\times1.05=0.364418775 相同，無損益。

  • 新折舊（剩 29 年）

資產總成本=10.2+0.364418775=10.564418775億\text{資產總成本}=10.2+0.364418775=10.564418775\text{億}

累計折舊X1=0.35156885億\text{累計折舊}_{X1}=0.35156885\text{億}

當期折舊X2=10.564418775−0.3515688529=0.35216965億\text{當期折舊}_{X2}= \frac{10.564418775-0.35156885}{29}=0.35216965\text{億}

  • 調整淨利
    原報折舊 = 10.2/30=0.34億10.2/30=0.34\text{億}

Δ折舊=0.35216965−0.34=0.01216965億\Delta\text{折舊}=0.35216965-0.34=0.01216965\text{億}

正確淨利X2=1.13−0.01216965=1.11783035億≈1.118億\boxed{\text{正確淨利}_{X2}=1.13-0.01216965=1.11783035\text{億}\approx 1.118\text{億}}

3. X3 年（折現率 6%）

  • 負債重新估計（剩 28 年）

P28,0.06=P30,0.06×(1.06)2=0.174110/(1.06)2=0.1550 (約)P_{28,0.06}=P_{30,0.06}\times(1.06)^2=0.174110/(1.06)^2=0.1550\ (\text{約})

負債現值X3=1.5×0.1550=0.2325億\text{負債現值}_{X3}=1.5\times0.1550=0.2325\text{億}

與期初 0.364418775×1.06=0.38648510億0.364418775\times1.06=0.38648510\text{億} 的差額為

Δ負債=0.2325−0.38648510=−0.15398510億\Delta\text{負債}=0.2325-0.38648510=-0.15398510\text{億}

因負債減少，列利得 0.15398510 億。

  • 新折舊（剩 28 年）

資產總成本=10.2+0.2325=10.4325億\text{資產總成本}=10.2+0.2325=10.4325\text{億}

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第 3 題25 分

甲公司於 X0 年 10 月 1 日透過仲介向木柵公司承租一棟建築物，租賃期間自 X1 年 1 月 1 日至 X5 年 12 月 31 日止，每年租賃給付為 $1,000,000，於每年年底支付。木柵公司將於 X1 年 1 月 1 日將該建築物交付甲公司使用。

除了上述每年租賃給付外，甲公司於 X0 年 10 月 1 日簽訂租賃合約時須立即支付 $150,000 之租賃給付給木柵公司，作為該租賃之履約擔保。若甲公司未履約，該筆款項並不退還，該筆給付亦不能折抵租賃期間之租賃給付。

甲公司於 X0 年 10 月 1 日簽訂租賃合約時支付仲介商佣金 $50,000。

該租賃隱含利率並非容易確定，甲公司之增額借款利率為每年 5%。

試作：(金額計算至元)
(一) 甲公司於 X1 年 12 月 31 日與該租賃相關之分錄。(5 分)
(二) 假設稅法規定，企業(承租人)係於支付租賃給付時(包含開始日前所支付者)及佣金支出時，將該等給付列報為課稅所得之減除。當企業(承租人)回收租賃資產之帳面金額時所流入之經濟效益將予課稅。甲公司預期於將回收該租賃資產並清償租賃負債之各期間所適用之稅率均為 20%。計算甲公司於 X1 年 1 月 1 日及 X1 年 12 月 31 日帳上應有與該租賃相關之遞延所得稅資產或遞延所得稅負債之金額。(10 分)
(三) 說明上述認列遞延所得稅資產或遞延所得稅負債所依據之會計準則規定及其產生對遞延所得稅資訊報導之缺點。(10 分)

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核心觀念

  • 租賃會計：依 IFRS 16（或台灣公認會計原則）之規定，承租人在租賃開始日（本題視同 X0‑10‑01）確認使用權資產（R‑OU）與租賃負債。租賃負債以未來租金現值衡量，折現率採用隱含利率或承租人增額借款利率(5%)。
  • 初始直接成本（本題之仲介佣金）列入使用權資產，不可退還之履約保證金非租賃負債，應立即認列費用。
  • 遞延所得稅：依 IAS 12（或稅法）暫時性差異分為應稅暫時性差異（產生遞延所得稅負債 DTL）與可抵暫時性差異（產生遞延所得稅資產 DTA）。本題租賃負債與使用權資產的帳面金額大於其稅基（0），故皆屬應稅暫時性差異 → DTL。

(一) X1 12‑31 與租賃相關之分錄

  1. 租賃負債與利息費用

租賃負債期初=PV5%=1 000 000 ⁣× ⁣1−(1+0.05)−50.05=4 329 480\text{租賃負債期初}=PV_{5\%}=1\,000\,000\!\times\!\frac{1-(1+0.05)^{-5}}{0.05}=4\,329\,480

本期利息=4 329 480×5%=216 474\text{本期利息}=4\,329\,480 \times 5\% = 216\,474

借  利息費用  216 474貸  租賃負債  216 474\begin{aligned} \text{借} &\;\text{利息費用} \;216\,474 \\ \text{貸} &\;\text{租賃負債} \;216\,474 \end{aligned}
  1. 租金支付
借  租賃負債  1 000 000貸  現金  1 000 000\begin{aligned} \text{借} &\;\text{租賃負債} \;1\,000\,000 \\ \text{貸} &\;\text{現金} \;1\,000\,000 \end{aligned}
  1. 使用權資產攤銷

使用權資產初始金額=PV+佣金=4 329 480+50 000=4 379 480\text{使用權資產初始金額}=PV+\text{佣金}=4\,329\,480+50\,000=4\,379\,480

年攤銷=4 379 4805=875 896\text{年攤銷}= \frac{4\,379\,480}{5}=875\,896

借  攤銷費用  875 896貸  累計攤銷‑使用權資產  875 896\begin{aligned} \text{借} &\;\text{攤銷費用} \;875\,896 \\ \text{貸} &\;\text{累計攤銷‑使用權資產} \;875\,896 \end{aligned}

合併分錄（依企業慣例可合併）

  • 借：利息費用 216,474
    租賃負債 1,000,000
    攤銷費用 875,896
  • 貸：租賃負債 1,216,474
    現金 1,000,000
    累計攤銷‑使用權資產 875,896

(二) 遞延所得稅之認列

稅法假設

  • 租金、保證金、佣金均於實際付款時列為可扣除費用。
  • 稅率 20%。

暫時性差異

項目帳面金額（X1 1‑1）稅基應稅暫時性差異DTL = 差異 × 20%
租賃負債4 329 48004 329 480865 896
使用權資產4 379 48004 379 480875 896
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第 4 題25 分

甲公司於 X1 年 1 月 1 日以公允價值 $2,400,000 購入乙公司流通在外普通股 1,000,000 股之 10%, 分類為透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產。

乙公司於 X1 年度發放普通股每股現金股利 $2, X1 年度之綜合淨利為 $500,000, 本期淨利為 $600,000。X1 年 12 月 31 日及 X2 年 1 月 1 日乙公司普通股每股公允價值均為 $28。

乙公司於 X2 年度發放普通股每股現金股利 $2.5, X2 年度之綜合淨利為 $700,000, 本期淨利為 $550,000。甲公司於 X2 年 12 月 31 日以每股公允價值 $31 購入乙公司普通股 200,000 股 (占乙公司流通在外普通股之 20%), 並開始對乙公司具重大影響。

X2 年 1 月 1 日及 X2 年 12 月 31 日乙公司可辨認資產及負債之淨公允價值分別為 $25,000,000 及 $28,000,000。其中只有一項機器設備之帳面金額與公允價值有差異, 其餘乙公司之可辨認資產及負債之公允價值皆與帳面金額一致。該機器於 X2 年 1 月 1 日之帳面金額為 $1,000,000, 剩餘耐用年限為 5 年, 以直線法提列折舊, 無殘值。該機器於 X2 年 1 月 1 日及 X2 年 12 月 31 日之公允價值分別為 $1,100,000 與 $1,070,000。

乙公司於 X3 年度發放普通股每股現金股利 $1.8, X3 年度之綜合淨利為 $180,000, 本期淨損為 $450,000。X3 年 12 月 31 日乙公司普通股每股公允價值為 $29。甲公司評估對乙公司之投資於 X3 年 12 月 31 日之可回收金額為 $8,550,000。

試作:
(一) 甲公司 X2 年度與投資乙公司之所有相關分錄。(10 分)
(二) 甲公司 X3 年度與投資乙公司之所有相關分錄。(15 分)

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一、核心觀念

主題相關會計原則/概念
金融資產分類依 IFRS 9（或 ROC 會計準則）將「以公允價值衡量且變動列入其他綜合損益（FVOCI）」的股權投資視為非屬於公允價值變動列入損益，其公允價值變動列入其他綜合損益（OCI）；同時在取得時不確認投資本身之公允價值變動。
取得投資後的重大影響（Ownership ≥ 20%）依「權益法」會計處理：投資帳面金額 = 初始成本 + 持有期間之投資公司淨利（或淨損）按持股比例調整 ± 其他綜合損益（OCI）項目、減除投資公司宣告之股利（視為投資收益）。
股利的會計處理<br>① FVOCI 投資：收到現金股利 減少投資成本（因為股利視為回收投資的一部分），同時確認投資收益於損益（IFRS 9 第5.7.2）或於其他綜合損益（依本題設定之會計政策），本題依題意採「投資成本減少、同時列入損益」的做法。<br>② 權益法投資：收到股利視同投資的回收，直接減少投資帳面價值，不列入當期損益。
公允價值變動的認列FVOCI 投資的公允價值變動 列入 OCI，不影響當期損益。<br>權益法投資在取得後不再以公允價值重新衡量；僅在發生減損時，將減損金額列入損益。
減損測試（IAS 36/ROC）投資的可回收金額（公允價值減扣成本）低於帳面金額時，須認列減損損失於損益，帳面金額下調至可回收金額。
機器設備的公允價值調整取得權益法投資時，投資者需調整被投資公司之資產負債的公允價值差額（FV差額），並在後續以折舊方式攤銷。此差額會影響投資的帳面金額（稱為公允價值差額的折舊攤銷）。

二、解題方法概述

  1. X1 年 1/1 取得 10% FVOCI 投資：在本題不要求列示 X1 年的分錄，僅作為後續計算基礎。投資成本 2,400,0002,400,000 為初始帳面價值。
  2. X2 年 12/31 取得額外 20% 並轉為權益法：先完成 X2 年度（即 X1 年度至 X2 年 12/31）之 FVOCI 投資的所有會計處理（公允價值變動、股利、淨利分配），再於 X2 年 12/31 重新測量投資、確認取得新股權並調整為權益法。
  3. 在 X2 年 12/31：
    • 計算 投資在 X2 年度的公允價值變動（28×1,000,000×10%−2,400,000=2,800,000−2,400,000=400,00028 \times 1,000,000 \times 10\% - 2,400,000 = 2,800,000 - 2,400,000 = 400,000），列入 OCI。
    • 計算 X2 年股利（2.5×1,000,000×10%=250,0002.5 \times 1,000,000 \times 10\% = 250,000），減少投資帳面。
    • 計算 投資收到的淨利分配：X2X2 年 700,000700,000（綜合淨利）++ 550,000550,000（本期淨利）=1,250,000= 1,250,000；以 10% 持股比例取得 125,000125,000，列入 OCI（因屬於 FVOCI）。
    • 合併以上調整後得到 X2 年 12/31 前的 FVOCI 投資帳面。
  4. 取得額外 20%：以每股 3131 的公允價值購買 200,000 股（總價 31×200,000=6,200,00031 \times 200,000 = 6,200,000），此時投資總持股 30%（10% + 20%），因已取得「重大影響」改用權益法，必須 重新衡量 原先的 FVOCI 投資至 公允價值 28×1,200,000×30%=10,080,00028 \times 1,200,000 \times 30\% = 10,080,000，同時將先前累積的 OCI（與 FVOCI 相關）重新分類至權益法的「投資帳面」中。
  5. 調整機器設備的公允價值差額：在取得時，乙公司可辨認資產淨公允價值較帳面多 (25,000,000−(帳面資產淨值)) (25,000,000 - (帳面資產淨值) )，但題目只指出唯一差異為機器設備，帳面 1,000,0001,000,000，公允價值 1,100,0001,100,000，差額 100,000100,000。此差額需 在投資帳面中加入，並於剩餘耐用年限 5 年（自 X2/1/1 起）採直線法折舊，每年折舊 100,000/5=20,000100,000 /5 = 20,000，列入權益法的投資收益調整。
  6. X3 年分錄：在權益法框架下，處理：
    • 股利：1.8×1,200,000×30%=648,0001.8 \times 1,200,000 \times 30\% = 648,000，減少投資帳面。
    • 淨利/淨損分配：X3X3 年綜合淨利 180,000180,000，本期淨損 450,000450,000（即淨虧損 450,000−180,000=270,000450,000-180,000 = 270,000），以 30% 持股比例取得 −81,000-81,000（負值），列入投資收益（減少帳面）。
    • 折舊調整：本年度折舊 20,00020,000（機器 FV 差額折舊），此金額同樣減少投資帳面。
    • 減損測試：可回收金額 8,550,0008,550,000 低於帳面金額（計算後），認列減損 帳面金額−8,550,000 \text{帳面金額} - 8,550,000，列入損益。

三、X2 年度所有相關分錄

（1）X2 年 1/1 – 股利收入（10% 股利）

  • 現金 250,000250,000 (收到)
  • 投資‑FVOCI 250,000250,000 (減少投資成本)
借：現金 250,000
貸：投資－FVOCI 250,000

（2）X2 年 12/31 – 公允價值變動列入 OCI

  • 期末公允價值 28×1,000,000×10%=2,800,00028 \times 1,000,000 \times 10\% = 2,800,000
  • 期初帳面 2,400,0002,400,000（已減除股利） → 變動 400,000400,000
借：投資－FVOCI 400,000
貸：其他綜合損益‑公允價值變動 400,000

（3）X2 年 12/31 – 取得當期淨利分配 (10% 持股)

  • 可辨認淨利 1,250,0001,250,000（綜合+本期）
  • 以 10% 持股取得 125,000125,000（列入 OCI）
借：投資－FVOCI 125,000
貸：其他綜合損益‑投資收益 125,000
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