112 年 國立政治大學會計研究所稅務組《會計學》

本題主要在探討財務報導準則中「科目單位」的定義、選擇及其變動的影響。

核心觀念：科目單位是財務報導中認列、衡量、表達與揭露的基礎，其選擇會影響財務報表的資訊品質。

(一) 科目單位 (Unit of Account) 的定義：
科目單位係指在財務報導中，企業交易或事件的衡量基礎。換言之，是指當企業在認列、衡量、表達和揭露財務資訊時，所使用的基本單位。這通常是指貨幣單位，例如新台幣、美元等。然而，科目單位並不僅僅是單純的貨幣名稱，更重要的是它代表了一種衡量標準，用於量化企業的資產、負債、權益、收益和費損。在某些情況下，例如涉及不同貨幣交易的企業，科目單位可能需要考慮匯率的影響。

(二) 科目單位選擇在認列與衡量不相同的情況及其適當性：
科目單位選擇在認列與衡量不相同的情況，通常發生在企業處理外幣交易或合併報表時。

例子：
假設一家美國公司 (母公司，以美元為記帳本位幣) 在台灣設立子公司，該子公司以新台幣為記帳本位幣。

• 認列時的科目單位： 子公司在進行交易時，會以新台幣 (TWD) 認列其資產、負債、收益和費損。例如，銷售商品收到新台幣 1,000,000 元。
• 衡量時的科目單位 (合併報表)： 當子公司編製財務報表並與母公司合併時，母公司需要將子公司的財務報表轉換為其記帳本位幣，即美元 (USD)。此時，母公司會使用適當的匯率 (例如交易時的即期匯率或平均匯率) 將新台幣金額轉換為美元。例如，新台幣 1,000,000 元在匯率為 1 USD = 30 TWD 時，將被衡量為約 33,333 美元。

為何適當：

1. 反映交易的實質： 子公司以其營運地貨幣 (新台幣) 進行交易，認列時使用新台幣能最直接、最準確地反映其營運活動的實質。
2. 提供可比較性： 母公司將所有子公司報表轉換為統一的記帳本位幣 (美元)，有助於集團內部的績效評估、資源配置和決策制定，提高了財務報表的可比較性。
3. 符合資訊使用者需求： 對於集團的投資人而言，了解集團整體財務狀況需要一個統一的衡量單位，以便進行跨國、跨部門的分析。

本題考查資產減損、資產負債表日後事項調整以及綜合損益表的編製。

核心觀念：

1. 資產減損 (Asset Impairment)： 當資產的帳面金額超過其可回收金額時，應認列減損損失。可回收金額為公允價值減出售成本與使用價值的較高者。
2. 資產負債表日後事項 (Subsequent Events)： 發生於資產負債表日後至財務報表發布日之間的事項，分為調整事項 (需調整報表) 和非調整事項 (僅需揭露)。
3. 綜合損益表 (Statement of Comprehensive Income)： 報告公司在特定期間內的營運績效，包含損益及其他綜合損益項目。
4. 稀釋每股盈餘 (Diluted EPS)： 考慮潛在稀釋股數後計算的每股盈餘。

解題步驟：
首先，我們需要根據題目提供的資訊，調整 X3 年和 X4 年的存貨，並計算大陸地區事業部門的減損損失。然後，再編製綜合損益表。

步驟一：調整 X3 年和 X4 年的存貨

• X3 年底存貨低估 $450,000。這表示 X3 年銷貨成本應增加$450,000，X3 年稅前利益應減少 $450,000。
• X4 年底存貨高估 $250,000。這表示 X4 年銷貨成本應減少$250,000，X4 年稅前利益應增加 $250,000。

步驟二：判斷大陸地區事業部門是否需要認列減損損失 (於 X4 年 12 月 31 日)

• 帳面金額 (Net Book Value) = $90,000,000
• 公允價值減出售成本 (Fair Value Less Costs to Sell) = $81,000,000 -$3,000,000 = $78,000,000
• 使用價值 (Value in Use) = $87,000,000
• 可回收金額 (Recoverable Amount) = MAX($78,000,000,$87,000,000) = $87,000,000

由於帳面金額 ($90,000,000) > 可回收金額 ($87,000,000)，因此需要認列減損損失。
減損損失 = $90,000,000 -$87,000,000 = $3,000,000。
此減損損失應於 X4 年度認列。

步驟三：計算 X3 年和 X4 年的稅前利益 (經調整後)

X3 年 (調整後)：

• 大陸地區事業部門：
  • 銷貨收入：$15,300,000
  • 銷貨成本：$10,500,000 +$450,000 = $10,950,000
  • 營業費用：$3,450,000
  • 稅前利益：$15,300,000 -$10,950,000 - $3,450,000 =$900,000
• 其他事業部門：
  • 銷貨收入：$91,200,000
  • 銷貨成本：$50,400,000
  • 營業費用：$18,750,000
  • 稅前利益：$91,200,000 -$50,400,000 - $18,750,000 =$22,050,000
• 合併稅前利益 (X3)：$900,000 +$22,050,000 = $22,950,000

X4 年 (調整後，含減損)：

• 大陸地區事業部門：
  • 銷貨收入：$30,600,000
  • 銷貨成本：$21,000,000 -$250,000 = $20,750,000
  • 營業費用：$6,900,000
  • 減損損失：$3,000,000
  • 稅前利益：$30,600,000 -$20,750,000 - $6,900,000 -$3,000,000 = $0
• 其他事業部門：
  • 銷貨收入：$182,400,000
  • 銷貨成本：$100,800,000
  • 營業費用：$37,500,000
  • 稅前利益：$182,400,000 -$100,800,000 - $37,500,000 =$44,100,000
• 合併稅前利益 (X4)：$0 +$44,100,000 = $44,100,000

步驟四：計算所得稅費用
所得稅率 = 20%

• X3 年所得稅費用 = $22,950,000 * 20$4,590,000
• X4 年所得稅費用 = $44,100,000 * 20$8,820,000

步驟五：計算稅後利益

• X3 年稅後利益 = $22,950,000 -$4,590,000 = $18,360,000
• X4 年稅後利益 = $44,100,000 -$8,820,000 = $35,280,000

步驟六：編製比較綜合損益表 (僅列示損益部分，因為題目未提供其他綜合損益項目)

文山公司 比較綜合損益表 (部分)
民國 X4 年及 X3 年度
(單位：新台幣)

項目	X4 年度	X3 年度
銷貨收入	$182,400,000 +$30,600,000 = $213,000,000	$91,200,000 +$15,300,000 = $106,500,000
銷貨成本	$100,800,000 +$21,000,000 - $250,000 =$121,550,000	$50,400,000 +$10,500,000 + $450,000 =$61,350,000
毛利	$91,450,000	$45,150,000
營業費用	$37,500,000 +$6,900,000 = $44,400,000	$18,750,000 +$3,450,000 = $22,200,000
營業利益	$47,050,000	$22,950,000
減損損失	$3,000,000	$0
稅前利益	$44,100,000	$22,950,000
所得稅費用	$8,820,000	$4,590,000
稅後利益	$35,280,000	$18,360,000
歸屬：
股東 (母公司業主)	$35,280,000	$18,360,000

步驟七：計算基本每股盈餘 (EPS)
基本每股盈餘 = (稅後利益 - 優先股股利) / (加權平均流通在外普通股股數)
題目未提及優先股股利，且流通在外股數固定。

• X3 年基本 EPS = $18,360,000 / 1,500,000 股 =$12.24 / 股
• X4 年基本 EPS = $35,280,000 / 1,500,000 股 =

一、核心觀念

1. 租賃及銷售資產的會計處理

   • 本題屬於 sale‑and‑lease‑back（出售後租回）。依 IFRS 16 之規定，賣方（甲公司）必須同時套用 IFRS 15（銷售）與 IFRS 16（租賃）兩套準則。
   • 銷售利得：僅允許認列至租回權益（right‑of‑use asset, ROU）之現值（PV）為止，超出部份須延遲列入盈餘。
   • 租賃負債：租賃負債的初始金額＝租賃給付的現值（固定或指數/利率變動之租金才列入）。

2. 折舊計算

   • 乙公司對取得之資產（建築物）估計剩餘耐用年限 30 年，無殘值，採 年數合計法（Sum‑of‑the‑Years‑Digits, SYD）：

$\text{總年度係數}= \frac{30\times31}{2}=465$

 第 1 年折舊係數 = $\dfrac{30}{465}$。

3. 變動租金之處理

• 若租金與指數或利率掛鉤，則列入租賃負債；若僅與營業收入比例變動，則不列入，僅在租期內依實際金額認列租金費用。

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二、解題步驟與關鍵計算

(一) 甲公司 20X5/1/1 的分錄

1. 計算租賃給付之現值

$PV = 2{,}000{,}000 \times 12.16 = 24{,}320{,}000$

2. 認列銷售利得

   • 帳面價值 (Carrying amount) = 成本 24,000,000 – 累計折舊 4,000,000 = 20,000,000
   • 允許認列之利得 = $PV - \text{Carrying amount} = 24{,}320{,}000 - 20{,}000{,}000 = 4{,}320{,}000$

3. 超額金額 (Deferred Gain)

$\text{Deferred gain}= \text{Sale proceeds} - PV = 32{,}000{,}000 - 24{,}320{,}000 = 7{,}680{,}000$

4. 分錄

借方	金額	貸方	金額
現金	32,000,000	建築物（成本）	24,000,000
累計折舊‑建築物	4,000,000	銷售利得（認列）	4,320,000
取得之使用權資產（ROU）	24,320,000	延遲列列利得（Deferred Gain）	7,680,000
		租賃負債（PV）	24,320,000

說明：

• 資產：建築物成本與累計折舊一起除帳。
• 負債／權益：以租賃給付的 PV 計算租賃負債，同時確認相同金額的使用權資產。
• 利得：先認列至 PV 為止的 4,320,000，餘額 7,680,000 以 deferred gain 形式待租期內逐年攤銷。

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(二) 乙公司 20X6/12/31 的分錄

1. 第一年租賃負債利息

$\text{Interest}_{20X6}= 24{,}320{,}000 \times 4.5\% = 1{,}094{,}400$

本題考查金融資產的分類、重分類及其對財務報表的影響，涉及 IFRS 9 / ASC 320 及 ASC 326 的相關規定。

核心觀念：

1. 金融資產的分類：
   • 按攤銷後成本衡量 (Amortized Cost, AC)： 適用於以收取合約現金流量為目的，且該現金流量僅為本金與利息支付的金融資產。
   • 透過其他綜合損益按公允價值衡量 (FVOCI)： 適用於以收取合約現金流量及出售金融資產為目的的債務工具；或權益工具，若選擇 FVOCI。
   • 透過損益按公允價值衡量 (FVTPL)： 預設分類，或不符合 AC 或 FVOCI 標準的金融資產。
2. 金融資產的重分類 (Reclassification)：
   • 時點： 僅在企業改變其管理金融資產的經營模式時，才能進行重分類。
   • 追溯適用： 重分類應自重分類日起適用，且具追溯力，但不得追溯調整前期財務報表。
3. 預期信用損失 (Expected Credit Loss, ECL)：
   • 適用於按攤銷後成本衡量及透過 FVOCI 衡量的金融資產。
   • 應認列備抵損失 (Allowance for ECL)。

解題步驟：

第一部分：計算相關數據

• X1 年初購入公允價值： $500,000,000
• X1 年底公允價值： $420,000,000
• X2 年底公允價值： $340,000,000
• X1 年底預期信用損失 (ECL)： $6,000,000
• X2 年底預期信用損失 (ECL)： $9,000,000
• 出售成本： 售價的 0.5%。

一、 按攤銷後成本 (AC) 重分類至 FVOCI

(一) (1) 重分類分錄 (X1 年底)

• 核心觀念： 當資產從 AC 重分類至 FVOCI 時，應以重分類日的公允價值作為 FVOCI 類別的初始衡量基礎。

  • AC 類別的帳面價值（不含備抵損失）= 重分類日的公允價值。
  • FVOCI 類別的初始帳面價值 = 重分類日的公允價值。
  • 重要原則： 之前在 AC 類別下認列的信用損失，不得追溯認列至 FVOCI 的損益或 OCI。

• 計算：

  • 在 AC 類別下，該金融資產的帳面金額 (不含備抵損失) 在 X1 年底應為 $420,000,000 (即 X1 年底公允價值，因為題目未提供其他資訊，假設 X1 年底公允價值即為其 AC 帳面價值)。
  • 備抵損失 (ECL) 在 X1 年底為 $6,000,000。
  • 因此，在 AC 類別下的淨帳面金額 = $420,000,000 -$6,000,000 = $414,000,000。
  • 重分類日 (X1 年底) 的公允價值 = $420,000,000。
  • 重分類至 FVOCI 的分錄：

    • 需要將原 AC 類別的資產 (淨額) 轉換為 FVOCI 類別。

    • 首先，沖銷備抵損失： 由於 FVOCI 類別不認列備抵損失於損益表，而是直接在公允價值變動中反映，因此需要將已認列的備抵損失予以沖銷。

      • 借：備抵預期信用損失 $6,000,000
      • 貸：金融資產 (或應收款項) $6,000,000

    • 然後，將金融資產的帳面價值 (淨額) 調整至重分類日的公允價值。 由於 X1 年底的公允價值就是 $420,000,000，而沖銷備抵損失後，資產的淨值變為$414,000,000。這表示資產的帳面價值需要增加 $6,000,000 才能達到公允價值。

    • 這個調整通常透過 OCI 進行。

    • 分錄：

      • 借：金融資產 ( FVOCI ) $420,000,000 (以重分類日的公允價值入帳)
      • 貸：金融資產 ( AC ) $414,000,000 (原 AC 淨帳面金額)
      • 貸：其他綜合損益 (FVOCI 調整) $6,000,000

    • 更簡潔的分錄：

      • 借：備抵預期信用損失 $6,000,000
      • 貸：其他綜合損益 (FVOCI 調整) $6,000,000
      • 這個分錄是將備抵損失轉入 OCI，然後資產本身的帳面價值就變成了 $420M。

• 最終分錄：

  • 借：備抵預期信用損失 $6,000,000
  • 貸：其他綜合損益 $6,000,000
  • 說明： 此分錄將原 AC 類別下已認列的備抵損失，透過 OCI 轉入 FVOCI 類別的價值中。重分類後的金融資產帳面價值為 $420,000,000 (即重分類日的公允價值)。

(一) (2) 對 X1 年及 X2 年損益、綜合損益及權益的影響

• X1 年影響：

  • 損益 (Profit or Loss)：
    • 在 AC 類別下，X1 年的損益會受到信用損失變動的影響（如果 X1 年底 ECL > X1 初 ECL）。
    • 重分類的當下，不認列損益。
    • X1 年度的信用損失認列： 題目給了 X1 年底 ECL $6M。若 X1 年初 ECL 為 0 (假設)，則 X1 年應認列信用減損費用$6M。
    • 重分類為 FVOCI 後： X1 年底的公允價值為 $420M，較 X1 年初購入價$500M 下降了 $80M。這$80M 的公允價值變動（扣除已認列的信用損失 $6M）應認列於 OCI。
    • 總結 X1 年損益影響：
      • 若原 AC 類別，X1 年應認列信用減損費用 $6M。
      • 重分類本身不影響損益。
      • 影響： 認列 $6,000,000 的信用減損費用。
  • 綜合損益 (Other Comprehensive Income, OCI)：
    • 重分類本身，將 $6,000,000 的備抵損失轉入 OCI。
    • X1 年底公允價值變動： 從購入價 $500M 到 X1 年底公允價值$420M，總變動為 -$80M。其中$6M 是信用損失，剩餘 $74M 應認列為 FVOCI 的公允價值變動，計入 OCI。
    • 總計 X1 年 OCI 影響： +$6,000,000 (來自備抵損失轉入) + ($420,000,000 - $500,000,000 -$6,000,000 ) = +$6,000,000 -$74,000,000 = -$68,000,000。
    • 更精確的理解：

      • 在 AC 類別下，X1 年底帳面淨值 = $420M -$6M = $414M。

      • 重分類至 FVOCI，初始價值為 $420M (公允價值)。

      • 重分類的分錄：借：備抵預期信用損失 $6M，貸：OCI$6M。

      • X1 年底 OCI 影響： $6,000,000 (來自備抵損失的重分類) + ($420,000,000 - $414,000,000) =$6,000,000 + $6,000,000 =$12,000,000。

      • 這個理解是錯誤的。

      • 正確的理解：

        • X1 年損益： 認列 $6,000,000 的信用減損費用。
        • X1 年 OCI：
          • 重分類時，將備抵損失 $6,000,000 轉入 OCI。
          • X1 年底的公允價值變動（扣除信用風險影響的部分）應認列於 OCI。
          • X1 年底公允價值 $420M，X1 年初公允價值$500M。總公允價值變動為 -$80M。
          • 其中 $6M 是信用損失，應計入損益。
          • 因此，剩餘的 -$74M 應計入 OCI。
          • 總 OCI 影響 = $6,000,000 (來自備抵損失轉入) -$74,000,000 (公允價值變動) = -$68,000,000。
  • 權益 (Equity)：
    • 權益總額會因損益和 OCI 的變動而變動。
    • X1 年權益減少 $6,000,000 (損益) +$68,000,000 (OCI) = $74,000,000。

• X2 年影響：

  • 損益 (Profit or Loss)：
    • X2 年底 ECL 為 $9,000,000，X1 年底 ECL 為$6,000,000。
    • X2 年信用損失增加 $3,000,000。此增加的信用損失應認列為信用減損費用。
    • 重分類為 FVOCI 後，信用損失的變動影響損益。
  • 綜合損益 (OCI)：
    • X2 年底公允價值 $340,000,000，X1 年底公允價值$420,000,000。
    • 公允價值變動 = $340M -$420M = -$80M。
    • 此變動應全部認列於 OCI。
  • 權益 (Equity)：
    • X2 年權益減少 $3,000,000 (損益) +$80,000,000 (OCI) = $83,000,000。

總結影響：

• X1 年：
  • 損益： 減少 $6,000,000 (信用減損費用)。
  • 綜合損益 (OCI)： 減少 $68,000,000 (包括備抵損失轉入$6M 和公允價值變動 -$74M)。
  • 權益： 減少 $74,000,000 ($6M + $68M)。
• X2 年：
  • 損益： 減少 $3,000,000 (信用損失增加)。
  • 綜合損益 (OCI)： 減少 $80,000,000 (公允價值變動)。
  • 權益： 減少 $83,000,000 ($3M + $80M)。

【答案】(一) (2)

• X1 年：
  • 損益： 減少 $6,000,000 (認列信用減損費用)。
  • 綜合損益 (OCI)： 減少 $68,000,000 (包含備抵損失轉入$6,000,000 及公允價值變動 -$74,000,000)。
  • 權益： 減少 $74,000,000。
• X2 年：