109 年 國立政治大學會計研究所稅務組《會計學》

本題主要在考察財務報導觀念架構中關於不確定性的三個面向：存在不確定性、結果不確定性與衡量不確定性。考生需要定義這三個名詞，並進一步說明它們對財務報導中攸關性(relevance)與忠實表述(faithful representation)的影響。

核心觀念： 財務報導觀念架構、不確定性、攸關性、忠實表述。

詳解：

根據2018年版財務報導觀念架構，不確定性是指關於未來事件或狀況是否會發生及其結果的無法預測性。觀念架構中探討了三種主要的不確定性：

1. 存在不確定性 (Existence Uncertainty)

   • 意義： 指的是資產或負債的實際存在與否，或交易是否實際發生，是「有沒有」的問題。例如，企業可能有一筆應收帳款，但收款方可能倒閉，導致應收帳款無法收回，那麼這筆應收帳款的「存在」就存在不確定性。
   • 對攸關性之影響： 攸關性是指資訊若能影響決策者，則具攸關性。存在不確定性本身並不直接影響資訊的攸關性，但對其進行評估和揭露，則能提供更攸關的決策資訊。
   • 對忠實表述之影響： 存在不確定性極大地影響忠實表述。若未適當評估和揭露存在不確定性，例如未提列足夠的備抵壞帳，則資產的帳面金額將被高估，無法忠實表述企業的財務狀況。

2. 結果不確定性 (Outcome Uncertainty)

   • 意義： 指的是對於某項交易或事件的結果，例如收益或費用的金額，是否存在不確定性。這通常與未來條件的變動有關，如市場價格、利率、商品銷售量等。例如，企業銷售一批商品，但未來市場價格可能波動，影響最終的淨收益。
   • 對攸關性之影響： 結果不確定性資訊對於預測未來現金流量至關重要，因此具攸關性。例如，預測未來市場價格的波動，有助於使用者評估企業未來獲利能力。

本題考查的是租賃會計的相關處理，特別是關於轉租(sublease)的情況。甲公司在此扮演了轉租出租人的角色，它同時是乙公司的承租人，也是丙公司的出租人。此題要求在轉租發生時(20X3/1/1)及轉租發生的當年度年底(20X3/12/31)進行分錄。

核心觀念： 租賃會計 (IFRS 16)，轉租、使用權資產、租賃負債、處分使用權資產、淨進入模式。

詳解：

前提分析：

• 主租賃 (甲公司為承租人)：
  • 租賃開始日：20X1/1/1
  • 租賃期間：5年
  • 年租金給付：$1,500,000 (每年年底支付)
  • 利率：因租賃隱含利率不易確定，故使用甲公司增額借款利率 6%。
• 轉租 (甲公司為出租人)：
  • 轉租發生日：20X3/1/1
  • 租賃期間：剩餘三年 (20X3-20X5)
  • 年租金給付：$2,000,000 (每年年底支付)
  • 利率：轉租隱含利率 7%。
  • 甲公司將以轉租時該使用權資產的公允價值計算。

計算準備：

1. 主租賃的租賃負債及使用權資產攤銷表 (20X1-20X3/1/1)

   • 由於主租賃的利率為 6%，我們需要計算 20X1/1/1 的租賃負債現值，並計算到 20X3/1/1 的帳面金額。
   • 20X1/1/1 租賃負債現值 = $1,500,000 * P6$1,500,000 * 4.212364 = $6,318,546
   • 20X1/12/31：
     • 利息費用 = $6,318,546 * 6$379,113
     • 租賃給付 = $1,500,000
     • 租賃負債減少 = $1,500,000 -$379,113 = $1,120,887
     • 20X1/12/31 租賃負債餘額 = $6,318,546 -$1,120,887 = $5,197,659
   • 20X2/12/31：
     • 利息費用 = $5,197,659 * 6$311,860
     • 租賃給付 = $1,500,000
     • 租賃負債減少 = $1,500,000 -$311,860 = $1,188,140
     • 20X2/12/31 租賃負債餘額 = $5,197,659 -$1,188,140 = $4,009,519
   • 20X3/1/1：此時點，甲公司將主租賃的使用權資產視為待處分的資產，因此需要記錄其帳面金額。使用權資產的攤銷方法與租賃負債攤銷方法一致。
     • 20X1 年攤銷 = $1,120,887 (與租賃負債減少相同)
     • 20X2 年攤銷 = $1,188,140 (與租賃負債減少相同)
     • 20X3/1/1 使用權資產帳面金額 = $6,318,546 -$1,120,887 - $1,188,140 =$4,009,519 (與租賃負債餘額相同)

2. 轉租的租賃資產與租賃負債 (20X3/1/1)

   • 甲公司將使用權資產轉租給丙公司，轉租的租賃隱含利率為 7%。
   • 轉租的租賃負債現值 (即甲公司作為出租人的租賃資產，或稱轉租使用權資產) = $2,000,000 * P7%,3
   • 查表 P7%,3 ≈ 2.624316 (此為一般查表值，若題目未提供，應假設可查得或給予提示)
   • 轉租租賃負債現值 = $2,000,000 * 2.624316 =$5,248,632

分錄編製：

(1) 甲公司20X3/1/1 轉租之分錄 (7%)

在轉租時，甲公司實際上是處分了部分或全部原先承租的使用權資產，並同時認列新的租賃資產（轉租給丙公司的使用權資產）和租賃負債（應付給乙公司的租賃負債）。

• 處理方式： 根據 IFRS 16，出租人處分先前作為投資性不動產或作為自用不動產（使用權資產）的資產時，應將其自帳上移除，並認列新的投資性不動產或租賃資產。在此案例中，甲公司將其承租的使用權資產（帳面金額 $4,009,519）轉租給丙公司，並產生新的租賃收入。

  • 重要概念： 甲公司作為轉租出租人，是以「淨進入模式」(net investment method) 或「總進入模式」(gross investment method) 來處理轉租。題目提到「甲公司以轉租時該使用權資產的公允價值計算」，這暗示著是以「總進入模式」來處理，即甲公司會認列轉租的租賃資產和租賃負債。

  • 分錄 1：處分主租賃之使用權資產

    • 借：累計攤銷 (20X1-20X2) $1,120,887 +$1,188,140 = $2,309,027
    • 借：處分使用權資產損失 (若有)
    • 貸：使用權資產 $4,009,519

  • 分錄 2：認列轉租之租賃資產 (相當於新的使用權資產)

    • 借：租賃資產 (轉租給丙公司之使用權資產) $5,248,632
    • 貸：處分使用權資產利益 (若有)

  • 分錄 3：認列主租賃之租賃負債 (應付給乙公司)

    • 此時點，甲公司仍需履行主租賃的義務。20X3年的租金尚未支付。

  • 更簡潔的處理方式 (IFRS 16 規定)：
    當出租人出租先前作為自用不動產（使用權資產）的資產給次承租人時，出租人應將其原先的「使用權資產」視為「投資性不動產」處理。
    因此，出租人處分該使用權資產，並認列新的「租賃資產」(即轉租給丙公司的使用權資產)。

    20X3/1/1 分錄：

    • 借：租賃資產 (轉租給丙公司之使用權資產) $5,248,632
    • 貸：使用權資產 $4,009,519
    • 貸：處分使用權資產利益 (或借：損失) $1,239,113 ($5,248,632 - $4,009,519)

    說明：

    • 租賃資產 是指甲公司對丙公司因轉租而應收的權利（未來現金流量的現值）。
    • 使用權資產 是指甲公司從乙公司承租該空間的原使用權資產的帳面金額。
    • 差額 $1,239,113

本題主要考查IFRS 9金融工具的分類與衡量，特別是權益工具投資的FVOCI與FVPL的處理方式，以及其對財務報表的影響。同時也探討了IFRS 9允許FVOCI分類的理由與潛在問題。

核心觀念： IFRS 9 金融工具，權益工具投資，FVPL (透過損益按公允價值衡量)，FVOCI (透過其他綜合損益按公允價值衡量)，金融資產的分類與衡量，損益表與其他綜合損益的影響。

詳解：

前提分析：

• 購買日： 20X1/1/1
• 購買數量： 1,000,000 股
• 購買成本： 每股 $32，總成本 = 1,000,000 *$32 = $32,000,000
• 交易成本： $4,560 (應計入總成本，若採FVPL則費用化，若採FVOCI則計入初始衡量成本)
• 20X1/12/31 市價： 每股 $25
• 20X2 年底市價： $20 (出售時市價)
• 股利： 每股 $2 (20X1 及 20X2 年)

計算準備：

1. 初始認列成本：

   • 若分類為 FVPL： 交易成本 $4,560 應於發生時認列為費用。
     • 初始認列成本 = $32,000,000
   • 若分類為 FVOCI： 交易成本 $4,560 應資本化，計入金融資產的初始成本。
     • 初始認列成本 = $32,000,000 +$4,560 = $32,004,560

2. 20X1 年底 (20X1/12/31) 價值變化：

   • FVPL：
     • 帳面金額 = 1,000,000 股 * $25 =$25,000,000
     • 未實現評價損失 = $25,000,000 (期末市價) -$32,000,000 (期初成本) = -$7,000,000
     • 交易成本費用化 = $4,560
     • 20X1 年損益影響：
       • 本期淨利 ( FVPL 評價損失 + 交易成本費用化) = -$7,000,000 -$4,560 = -$7,004,560
       • 本期其他綜合損益 = $0
       • 本期綜合損益總額 = -$7,004,560
   • FVOCI：
     • 帳面金額 = 1,000,000 股 * $25 =$25,000,000
     • 未實現評價損失 = $25,000,000 (期末市價) -$32,004,560 (期初成本) = -$7,004,560
     • 20X1 年損益影響：
       • 本期淨利 = $0 (因交易成本已計入資產成本)
       • 本期其他綜合損益 ( FVOCI 評價損失) = -$7,004,560
       • 本期綜合損益總額 = -$7,004,560

3. 20X2 年年底 (20X2/12/31) 價值變化與出售：

   • FVPL：
     • 20X2 年初帳面金額 = $25,000,000
     • 出售時市價 = $20
     • 出售總金額 = 1,000,000 股 * $20 =$20,000,000
     • 實現損失 = $20,000,000 (出售金額) -$25,000,000 (年初帳面金額) = -$5,000,000
     • 股利收入 = 1,000,000 股 * $2 =$2,000,000
     • 20X2 年損益影響：
       • 本期淨利 (實現損失 + 股利收入) = -$5,000,000 +$2,000,000 = -$3,000,000
       • 本期其他綜合損益 = $0
       • 本期綜合損益總額 = -$3,000,000
   • FVOCI：
     • 20X2 年初帳面金額 = $25,000,000
     • 出售時市價 = $20
     • 出售總金額 = 1,000,000 股 * $20 =$20,000,000
     • 出售時認列的損益：
       • 出售時帳面金額 (按成本計算) = $32,004,560 (初始成本) -$0 (無攤銷) = $32,004,560。
       • 出售時之帳面價值 (按公允價值計算) = $25,000,000 (20X1 年底帳面價值)
       • IFRS 9 規定，FVOCI 權益工具出售時，累計於其他綜合損益的金額不得轉入損益，而是直接從權益項下其他綜合損益轉入保留盈餘。
       • 出售的損益 = 出售淨額 - 出售時的帳面價值 (按公允價值衡量)
       • 出售損益 = $20,000,000 -$25,000,000 = -$5,000,000
       • 20X2 年損益影響：
         • 本期淨利 (股利收入) = $2,000,000
         • 本期其他綜合損益 ( FVOCI 評價損失) = $25,000,000 (20X1 年底帳面價值) -$20,000,000 (20X2 年出售價值) = -$5,000,000
         • 出售時的會計處理：
           • 借：銀行存款 $20,000,000
           • 借：累計其他綜合損益 ( FVOCI 評價損失) $5,000,000 (此為 20X1 底部的評價損失$7,004,560 減去 20X2 底部的評價損失 $5,000,000 差額，但更精確的說法是，20X1 年底 FVOCI 評價損失為 -$7,004,560；20X2 年底，如果沒有出售，評價損失會是 $20,000,000 -$32,004,560 = -$12,004,560。所以 20X2 年底新增的評價損失是$12,004,560 - $7,004,560 =$5,000,000。這個 $5,000,000 的損失將從其他綜合損益轉入保留盈餘。)
           • 貸：權益工具投資 (帳面價值) $25,000,000
           • 貸：股利收入 $2,000,000 (此為 20X2 年收到的股利)
           • 更正 FVOCI 出售分錄：
             • 借：銀行存款 $20,000,000
             • 借：累計其他綜合損益 (FVOCI 評價損失) $5,000,000
             • 貸：權益工具投資 $25,000,000
             • (此分錄僅處理出售淨額與累計損益轉移，股利收入單獨記錄)
         • 20X2 年損益影響 (總結)：
           • 本期淨利 (股利收入) = $2,000,000
           • 本期其他綜合損益 (20X2 年新增 FVOCI 評價損失) = -$5,000,000
           • 本期綜合損益總額 = $2,000,000 -$5,000,000 = -

核心觀念

1. 實質利率（Effective Interest Rate）
   • 依實質利率法，借款在取得時以「實質現值」入帳，之後以實質利率折舊（攤銷）折價或溢價。題目已說實質利率＝票面利率 5%，故借款金額＝票面金額，無需折價／溢價攤銷。
2. 權責發生制（Accrual Basis）
   • 會計期間內已發生但未付現金的費用，須認列為費用並同時設立應付帳款（本例為「利息應付」）。
3. 流動與非流動負債之區分
   • 依《企業會計準則第16號－負債》：預計於一年內或營業週期內清償之負債列為流動負債，其餘列為非流動負債。
   • 本案中本金於 20X4 年才到期，屬非流動負債；未付利息於 20X1 年底已產生，屬流動負債。

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解題方法

1. 初始認列（20X1‑01‑01）
   • 借入現金

一、核心觀念

• 長期合約之收入認列：依 IFRS 15 / ASC 606，以「成本投入法（cost‑to‑cost）＝已發生成本 ÷（已發生成本＋估計完工尚須投入成本）」衡量合約完成百分比。
• 收入與毛利的認列：

$\text{本期收入}= \text{合約總價}\times(\text{期末完成％}-\text{期初完成％})$

$\text{本期毛利}= \text{本期收入}-\text{本期實際成本}$

• 合約資產／負債：以「已開立發票金額（Billings）」與「已認列收入」比較，若發票金額較大，列為 合約負債（Billings in excess of revenue）；若收入較大，列為 合約資產（Revenue in excess of billings）。

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二、解題方法

1. 計算每年完成百分比

$$\% \text{完成}_t= \frac{\text{累計實際成本}_t}{\text{累計實際成本}_t+\text{估計待完工成本}_t}$$

2. 算出截至該年之累計收入

$\text{累計收入}_t=\text{合約金額}\times \% \text{完成}_t$

3. 本期收入：本期收入 = 累計收入$_t$ – 累計收入$_{t-1}$。

4. 本期毛利（或虧損）：本期毛利 = 本期收入 – 本期實際成本。

5. 列示分錄：

   • 記錄本期成本投入
   • 記錄本期發票（Billings）與收款
   • 認列收入與毛利（或虧損）並調整「在建工程」與「合約負債/資產」

6. 列示資產負債表：顯示「在建工程」(Construction in progress)、合約負債或資產、及因收款而增加的現金。

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三、20X2 年分錄

日期	借方	貸方	金額 (新臺幣)
1. 本期成本投入	在建工程 (Construction in progress)	應付帳款／現金	21,000,000
2. 本期開票（依進度請款）	應收帳款 (Accounts receivable)	合約負債‑Billings in excess of revenue (暫記)	21,600,000
3. 收到現金	現金 (Cash)	應收帳款	21,600,000
4. 認列本期收入	應收帳款 (或營業收入)	營業收入 (Construction revenue)	15,000,000
5. 認列本期虧損	營業虧損 (Construction loss)	在建工程 (Construction in progress)	6,000,000