114 年 國立政治大學會計研究所會計組《會計學》

核心觀念

1. IFRS 15「客戶合約」之收入認列

   • 合約需先辨識單一履約義務。本題甲公司判定全部商品與勞務屬同一履約義務。
   • 若履約義務隨時間逐步滿足，且**以已發生成本為基礎之投入法（cost‑to‑cost）**可合理衡量完成度，則收入＝合約總價 × 完成比例。
   • 完成比例＝已發生成本 ÷（已發生成本 ＋ 估計尚餘成本）。

2. 合約變更（contract modification）

   • 若變更之商品與原合約 不可區分，視為同一合約的價格與成本重新估計。
   • 變更後須重新計算累計完成比例，並以新交易價格乘以該比例得到截至變更時的累計收入；之後再以新比例計算當期收入。

3. 合約資產／負債（contract asset / contract liability）

   • 合約資產 = 累計已認列收入 − 累計已開立發票金額（請款金額）。
   • 合約負債 = 累計已開立發票金額 − 累計已認列收入。
   • 在建工程（Work‑in‑Progress, WIP） = 累計已發生成本。

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(一) X2 年度之損益表與資產負債表

1. 期間資料彙整

	X1	X2
已發生成本（$）	12,000,000	21,000,000
估計尚餘成本（$）	36,000,000	33,000,000
請款金額（$）	12,600,000	22,500,000
已收款金額（$）	12,000,000	21,600,000

2. 完成比例（cost‑to‑cost）

$$\begin{aligned} \text{累計成本}_{X1}&=12,000,000\\ \text{總估計成本}_{X1}&=12,000,000+36,000,000=48,000,000\\[2mm] \%C_{X1}&=\frac{12}{48}=25\% \end{aligned}$$ $$\begin{aligned} \text{累計成本}_{X2}&=12,000,000+21,000,000=33,000,000\\ \text{總估計成本}_{X2}&=33,000,000+33,000,000=66,000,000\\[2mm] \%C_{X2}&=\frac{33}{66}=50\% \end{aligned}$$

3. 累計與本期認列收入、成本、損益

	累計收入	本期收入	累計成本	本期成本	本期損益
依%完成度認列	15,000,000	15,000,000	12,000,000	21,000,000	(15‑21) = -6,000,000

說明：

• X1 期已認列收入 = 60,000,000 × 25% = 15,000,000。
• X2 期累計收入 = 60,000,000 × 50% = 30,000,000，故本期收入 = 30,000,000 − 15,000,000 = 15,000,000。
• 本期成本即當年實際投入成本 21,000,000。

4. 資產負債表相關科目（31 Dec X2）

1. 在建工程（WIP）

$\text{WIP}= \text{累計成本}=33,000,000$

2. 合約資產 / 合約負債

$$\begin{aligned} \text{累計請款金額}&=12,600,000+22,500,000=35,100,000\\ \text{合約負債}&= \text{請款金額}-\text{累計收入}=35,100,000-30,000,000=5,100,000\\ \end{aligned}$$

因請款金額大於已認列收入，列為合約負債 $5,100,000。

3. 保留盈餘（或本期損益）
   • 累計損益 = X1 期 profit $3,000,000$ + X2 期 loss $‑6,000,000$ = **$‑3,000,000

1. 核心觀念

• 年數合計法（Sum‑of‑Years‑Digits, SYD）：折舊費用 = $\dfrac{\text{當年度剩餘年數}}{\displaystyle\sum_{k=1}^{n}k}\times \text{取得成本}$。
• 除役負債（Decommissioning liability）：以預估未來現金流的現值（折現率）在取得時確認，之後以有效利率法攤銷，使期末負債金額等於未來現金流的實際金額。
• 遞延所得稅（Deferred tax）：

$$\text{DTL} = (\text{帳面金額} - \text{稅基})\times \text{稅率},\qquad \text{DTA} = (\text{稅基} - \text{帳面金額})\times \text{稅率}$$

只要「帳面 > 稅基」即產生應付遞延稅負（DTL），反之則產生遞延稅資產（DTA）。

2. 解題步驟

步驟	目的	主要計算式
2.1	計算 SYD 折舊分母	$\displaystyle\sum_{k=1}^{10}k = \frac{10\times11}{2}=55$
2.2	計算 X3 年折舊費用	$\displaystyle \text{Dep}_{X3}= \frac{8}{55}\times 10,000,000 = 1,454,545.45$
2.3	計算累計折舊至 X3	$\displaystyle \text{AccumDep}_{X3}= \frac{10+9+8}{55}\times10,000,000 = \frac{27}{55}\times10,000,000 = 4,909,090.91$
2.4	計算 X3 年末帳面金額	$\displaystyle \text{NBV}_{X3}=10,000,000-4,909,090.91 = 5,090,909.09$

本題主要考驗考生對於借款成本資本化之規定，特別是當有專案借款及一般借款時，如何計算應資本化之借款成本。

核心觀念：

1. 資本化期間：當與建造資產相關的支出發生、借款成本發生，且正在進行使資產達到預期可使用或可銷售狀態所必需的活動時，借款成本應予資本化。
2. 專案借款：與特定資產建造直接相關的借款，其利息應優先資本化。
3. 一般借款：為購買、建造或生產符合資本化條件的資產而取得的借款，若專案借款不足以支付相關支出，則應將一般借款的加權平均利率乘以超過專案借款的部分支出，以計算應資本化的借款成本。
4. 資本化上限：借款成本的資本化金額不得超過該期間實際發生的借款成本。
5. 停工期間：若因非正常原因（如天災）導致建造活動暫停，且該暫停時間較長，則應停止資本化。但若暫停是為使資產達到可用狀態所必需的行政或待辦事項，則應繼續資本化。本題中的停工是因天災，且為「嚴重破壞」，故應停止資本化。

解題步驟：

1. 判斷資本化期間：

   • 建造活動自 X2 年 1 月 1 日開始。
   • X2 年 9 月底發生颱風，工地遭嚴重破壞而停工。
   • X3 年 12 月底完工。
   • 關鍵在於 X2 年底的停工。題目說明「工地遭嚴重破壞而停工」，這通常被視為非正常原因的停工，因此在停工期間應停止資本化。
   • X2 年 1 月 1 日至 X2 年 9 月底為資本化期間。
   • X2 年 10 月 1 日至 X3 年 12 月底（或至工程恢復並達到可使用狀態為止）為停工期間，不應資本化。
   • 然而，題目要求計算「X3年」的借款成本資本化金額。既然X2年底停工，且X3年才完工，那麼X3年的資本化期間就從工程恢復開始，到完工為止。題目未說明工程何時恢復，但若X3年底完工，則X3年內必有資本化期間。
   • 假設工程在X3年初就恢復了，因為題目未說明停工多久，且X3年能完工。這是一個關鍵假設。如果停工持續了X3年，則X3年無資本化。但「X3年12月底完工」暗示X3年內有建造活動。
   • 若要嚴格執行，應先釐清停工的確切時間點。但考題通常假設在合理時間內恢復。 由於題目沒有給出工程恢復的具體日期，且要求計算X3年的資本化金額，我們將假設X3年有建造活動，並計算其應資本化的借款成本。

2. 計算X3年的平均支出：

   • X3年總建造支出：$1,000,000$
   • 由於題目假設「每年支出皆為平均發生並付現」，因此X3年的平均支出為$1,000,000$。

3. 計算應資本化的借款成本：

   • 專案借款：

     • 金額：$900,000$
     • 利率：15%
     • X3年應付利息：$900,000 \times 15\% = 135,000$
     • 此專案借款的利息應優先資本化。

   • 一般借款：

     • 借款 1：$3,000,000$，利率 12%
     • 借款 2：$5,000,000$，利率 6.88%
     • 總一般借款：$3,000,000 + 5,000,000 = 8,000,000$
     • 總借款成本 (X3年)：
       • 專案借款利息：$135,000$
       • 一般借款 1 利息：$3,000,000 \times 12\% = 360,000$
       • 一般借款 2 利息：$5,000,000 \times 6.88\% = 344,000$
       • 總借款成本：$135,000 + 360,000 + 344,000 = 839,000$

   • 計算加權平均利率 (WACR)：

     • 適用於一般借款的加權平均利率，用於計算超過專案借款部分的資本化金額。
     • WACR = (總一般借款利息) / (總一般借款)
     • WACR = $(360,000 + 344,000) / (3,000,000 + 5,000,000)$
     • WACR = $704,000 / 8,000,000 = 8.8\%$

   • 計算可資本化的金額：

     • X3年總建造支出：$1,000,000$
     • 專案借款金額：$900,000$
     • 超過專案借款的支出：$1,000,000 - 900,000 = 100,000$ (假設此支出發生在資本化期間內)
     • 從一般借款資本化金額：$100,000 \times WACR = 100,000 \times 8.8\% = 8,800$

   • 總資本化借款成本：

     • 專案借款資本化金額：$135,000$ (X3年專案借款利息)
     • 一般借款資本化金額：$8,800$
     • 總計：$135,000 + 8,800 = 143,800$

   • 資本化上限檢查：

     • X3年實際發生的借款成本總額：$839,000$
     • 計算出的資本化金額 $143,800$ 小於實際發生的借款成本 $839,000$，故資本化金額為 $143,800$。

   • 關於停工的影響：

     • 如果X3年全年都處於停工狀態，則X3年沒有資本化。
     • 但題目要求計算X3年的資本化金額，且X3年底完工，這意味著X3年內有建造活動。
     • 我們必須假設，雖然X2年底因天災停工，但工程在X3年初已恢復，或者在X3年內某個時間點恢復並持續到完工。
     • 若假設X3年資本化期間為全年：
       • X3年平均支出 = $1,000,000$
       • 專案借款利息 = $900,000 \times 15\% = 135,000$
       • 一般借款平均利率 = $(3,000,000 \times 12\% + 5,000,000 \times 6.88\%) / (3,000,000 + 5,000,000) = 704,000 / 8,000,000 = 8.8\%$
       • 超額支出 = $1,000,000 - 900,000 = 100,000$
       • 資本化自一般借款 = $100,000 \times 8.8\% = 8,800$
       • X3年總資本化借款成本 = $135,000 + 8,800 = 143,800$

   • 若停工期佔X3年的比例：若停工持續了X3年的一部分，則資本化金額需按比例調整。但題目未提供此資訊。

   • 最保守的假設是，X3年內有進行資本化活動，且計算應資本化的金額。

   • 重要考量：X2年最後3個月停工，這是否影響X3年的計算？

     • X2年專案借款總利息：$900,000 \times 15\% = 135,000$

本題主要考驗考生對於每股盈餘 (EPS) 計算的理解，以及如何從每股盈餘反推稅後淨利。

核心觀念：

1. 每股盈餘 (EPS)：EPS = (稅後淨利 - 特別股股利) / 普通股加權平均流通在外股數。
2. 加權平均流通在外股數：考慮股數變動的影響，依持有期間加權計算。
3. 稅後淨利：公司在扣除所有費用、利息及所得稅後所剩餘的利潤。

解題步驟：

1. 計算X2年普通股加權平均流通在外股數：
   • 期初流通在外普通股：300,000 股
   • X2年9月1日增資發行普通股：60,000 股
   • X2年9月1日至12月31日 (4個月) 共有：300,000 + 60,000 = 360,000 股
   • 加權平均流通在外股數 = (300,000 股 × 12 個月) / 12 個月 + (60,000 股 × 4 個月) / 12 個月
   • 加權平均流通在外股數 = 300,000 + (60,000 × 1/3) = 300,000 + 20,000 = 320,000 股

【參考書等級詳解】

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★ 核心觀念

概念	說明	相關法規／準則
企業合併（Business Combination）	取得被取得公司全部或部分股權時，以 購買法 會計處理，先確認可辨認資產與負債的公允價值，餘額列為 商譽（Goodwill）。	IAS 33、IFRS 3（台灣會計準則亦採用類似規定）
商譽減損（Goodwill Impairment）	每年需依 IAS 36 進行可回收金額測試，若可回收金額 < 帳面金額，須認列減損。	IAS 36、台灣財務會計準則第14號
商譽復原（Goodwill Reversal）	IFRS 不允許商譽減損復原，但 台灣財務會計準則第19號（或題目假設）允許在未來年度公允價值回升且稅率不變時，將先前已認列之減損部分恢復。	財務會計準則第19號（允許在適當條件下之復原）
遞延所得稅資產（Deferred Tax Asset, DTA）	減損損失若在稅法上可列為 稅務可扣除，則產生未來可抵減所得稅的遞延資產；復原時亦須同步調整 DTA。	IAS 12、稅法規定（稅率 20%）

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★ 解題流程

1. X1 年 12/31 – 取得日會計分錄
   • 計算 商譽：

$$\text{商譽}= \text{取得對價} - \text{可辨認資產之公允價值} = 50{,}000{,}000 - 45{,}000{,}000 = 5{,}000{,}000$$

• 依購買法記錄：
  • 可辨認資產（公允價值） 45,000,000
  • 商譽 5,000,000
  • 現金（對價） 50,000,000

2. X2 年 12/31 – 商譽全額減損

   • 減損金額 = 5,000,000（全部）
   • 會計分錄：減損損失 → 抹除商譽
   • 稅務影響：減損損失在稅法上 可列為稅前扣除，稅率 20% → 產生遞延所得稅資產 1,000,000。

3. X3 年 12/31 – 商譽公允價值回升至 3,000,000

   • 可復原金額 ≤ 先前已減損之金額（5,000,000），且不超過當期公允價值 3,000,000。
   • 復原分錄：將 3,000,000 重新列回商譽，並沖銷同額的減損損失。
   • 稅務調整：復原金額 3,000,000 之 20% = 600,000，減少先前認列之 DTA。

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★ 詳細會計分錄

年度	日期	借方 (Debit)	貸方 (Credit)	金額 (新臺幣)	備註
X1	12/31	可辨認資產（公允價值）	現金	45,000,000	取得時辨認之資產
		商譽		5,000,000	取得對價 - 公允資產
			現金	50,000,000	取得對價支付
X2	12/31	減損損失（損益）	商譽	5,000,000	全額減損

一、核心觀念

1. 租賃會計的分類
   • 融資租賃（finance lease）←→ 營業租賃（operating lease）。
   • 租賃變更（lease modification）須依IFRS 16/AAO 107‑1重新測量租賃負債與使用權資產，若分類改變，須認列gain／loss。
2. 租賃負債與使用權資產的初始衡量
   • 以隱含利率（lessor）或增額借款利率（lessee）折現未來租金及保證殘值。
   • 右側使用權資產＝負債（加上直接成本、前期支付等）。
3. 攤銷與折舊
   • 融資租賃：使用權資產採直線法折舊；負債使用**有效利率法（effective‑interest method）**攤銷。
   • 營業租賃：資產與負債仍保留，但租金費用以直線法認列；資產則根據其剩餘使用年限折舊。
4. 租賃變更的會計處理
   • 重新測量租賃負債：PV(剩餘租金) × 新的增額借款利率（或新隱含利率）。
   • 差額＝舊負債帳面金額 – 新負債金額 → 於損益認列gain/loss。
   • 使用權資產調整至與新負債相同（除已認列之gain/loss）——即先除去累計折舊與原資產，再認列新資產金額。

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二、解題步驟與關鍵計算

項目	計算方式	結果（四捨五入至元）
① 原租賃之租賃負債（甲公司）	PV = $\displaystyle\sum_{t=1}^{10}\frac{1,000,000}{(1+0.06)^t}+ \frac{500,000}{(1+0.06)^{10}}$	$7,639,400$
② 原使用權資產	同上（無直接成本）	$7,639,400$
③ 直線折舊（10 年）	$7,639,400/10$	$763,940$／年
④ 租賃負債第5年底（X5）<br>（有效利率 6 %）	逐年計算：<br> $L_{0}=7,639,400$ <br> $L_{t}=L_{t-1}(1+0.06)-1,000,000$	$L_{5}=4,586,148$
⑤ 使用權資產第5年底淨額	原資產‑累計折舊<br> $7,639,400-5\times763,940$	$3,819,700$
⑥ 變更後之租賃負債（X6‑01‑01）	PV$=400,000\displaystyle\frac{1-(1+0.05)^{-5}}{0.05}$	$1,731,800$
⑦ 變更產生之損益	$4,586,148\;-\;1,731,800=2,854,348$（負債減少 → gain）	$2,854,348$
⑧ 變更後之使用權資產	重新衡量為新負債金額 $1,731,800$，須先除去原累計折舊與原資產，後認列新資產	(見下列分錄)
⑨ 原租賃之淨投資（Z公司）<br>（隱含利率 7 %）	PV = $\displaystyle\sum_{t=1}^{10}\frac{1,000,000}{(1+0.07)^t}+ \frac{500,000}{(1+0.07)^{10}}$	$7,277,675$
⑩ Z 公司第5年底淨投資帳面金額	有效利率 7 % 逐年攤銷	$4,456,577$
⑪ 變更後之淨投資（X6）	PV$=400,000\displaystyle\frac{1-(1+0.05)^{-5}}{0.05}=1,731,800$	$1,731,800$
⑫ 變更產生之損益（Z）	$4,456,577-1,731,800=2,724,777$（負債減少 → gain）	$2,724,777$
⑬ 營業租賃之租金收入	直線法：$2,000,000/5=400,000$／年	$400,000$
⑭ 建築物折舊（仍可使用 20 年，假設原帳面成本 $C$）	年折舊 = $C/20$（題目未給成本，僅示意）	—

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三、分錄

(一) 甲公司 – X6 年（租賃變更分錄）