115 年 國立政治大學會計研究所會計組《會計學》

核心觀念

1. IFRS 9 金融資產之按攤銷後成本衡量
   • 初始認列：以取得成本（含交易費用）作為帳面金額。
   • 之後以**實質利率法（effective‑interest method）**認列利息收入，並依實質利率攤銷折價／溢價。
2. 現金流量之重新估計（re‑estimate）
   • 當預期現金流量發生變動時（本例提前償還），須以當時市場利率重新計算實質利率，並將資產帳面金額調整為新現金流的現值，差額列入本期損益（IFRS 9 5.5.2）。

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解題方法

步驟	目的	主要計算
① 初始攤銷（X1‑X2 之間）	取得時帳面金額＝取得成本＋手續費；以 10% 計算第一年利息收入與折價攤銷，得到 X2 年初的帳面金額。	<br/>$\text{Cost}=249,250+750=250,000$<br/>$\text{Interest}_{X1}=250,000\times10\% = 25,000$<br/>$\text{Coupon}=312,500\times4.7\% = 14,687.50$<br/>$\text{Amortisation}=25,000-14,687.50 = 10,312.50$<br/>$\text{Carrying}_{X2\;begin}=250,000+10,312.50 = 260,312.50$
② 現金流重新估計	A 公司於 X2 年底提前償還 50% 面額，剩餘 50% 於 X5 年底償還。列示未來現金流（利息＋本金）。	<br/>$\begin{aligned}&\text{Year 1 (X2 end)}:& 14,687.50+156,250 = 170,937.50\\&\text{Year 2 (X3 end)}:& 14,687.50\\&\text{Year 3 (X4 end)}:& 14,687.50\\&\text{Year 4 (X5 end)}:& 14,687.50+156,250 =170,937.50\end{aligned}$
③ 以 X2 市場利率 12% 折現	計算重新估計現金流的現值，作為 重新衡量後的帳面金額。	<br/>$\begin{aligned}&d_1=\frac{1}{1.12}=0.892857\\&d_2=\frac{1}{1.12^2}=0.797194\\&d_3=\frac{1}{1.12^3}=0.711598\\&d_4=\frac{1}{1.12^4}=0.635355\end{aligned}$<br/>$\begin{aligned}\text{PV}&=170,937.50\times d_1 + 14,687.50\times d_2 + 14,687.50\times d_3 + 170,937.50\times d_4\\&=152,622.77+11,708.75+10,451.60+108,605.40\\&=283,388.52\end{aligned}$
④ 認列重新衡量差額	差額 = 重新衡量後帳面金額 – 原帳面金額。於 X2 年初列示調整分錄，差額列入本期損益。

本題考查企業合併下，資產負債公允價值與課稅基礎差異所產生之暫時性差異，以及商譽的認列與減損，並計算相關的遞延所得稅資產與負債。

核心觀念：

1. 企業合併 (Business Combination)： 依據IFRS 3，企業合併之會計處理應採收購法。購買者應認列所取得之可辨認資產及所承擔負債，並認列商譽或處分事項之利益。
2. 商譽 (Goodwill)： 衡量企業合併時，購買價格超過所取得之可辨認淨資產公允價值之部分。商譽僅能於後續期間認列減損，而不能攤銷。
3. 暫時性差異 (Temporary Difference)： 資產或負債的帳載金額與其課稅基礎之間的差異。暫時性差異會導致未來期間應納稅所得額與當期損益的差異，進而產生遞延所得稅資產或負債。
4. 遞延所得稅資產/負債 (Deferred Tax Asset/Liability)： 暫時性差異預期將導致未來應納稅所得額增加時，認列遞延所得稅負債；預期將導致未來應納稅所得額減少時，認列遞延所得稅資產。
5. 商譽減損 (Goodwill Impairment)： 當商譽的帳載金額超過其可回收金額時，應認列減損損失。

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(一) 甲公司在併購日的相關分錄 (5%)

解題思路：
企業合併時，購買者應以公允價值認列所取得之可辨認資產及所承擔負債，並認列商譽。

1. 計算商譽：

   • 購買價格 (現金支付) = $4,800,000
   • 所取得之可辨認淨資產公允價值 = $4,152,000
   • 商譽 = 購買價格 - 所取得之可辨認淨資產公允價值
     = $4,800,000 -$4,152,000 = $648,000

2. 併購日分錄：
   借：應收帳款 $1,800,000 借：存貨$1,392,000
   借：不動產、廠房及設備 $2,160,000 借：商譽$648,000
   貸：應付帳款 $960,000 貸：淨確定福利負債$240,000
   貸：金融資產—子公司股權 (或投資) $4,800,000 (此處指支付的現金)

   說明：

   • 借方科目為取得的資產（含商譽）及其公允價值。
   • 貸方科目為承擔的負債及其公允價值，以及支付的對價（現金）。
   • 暫時性差異部分將用於計算遞延所得稅。

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(二) 計算甲公司在X6年底與該併購產生之相關遞延所得稅資產及遞延所得稅負債之餘額 (10%)

解題思路：
遞延所得稅資產與負債的計算，是基於資產負債表日的可辨認資產與負債的暫時性差異，以及因商譽減損而產生的影響。

1. 計算X6年底的暫時性差異：
   需要追蹤各項資產與負債在X6年底的帳載金額與課稅基礎的變動。

   • 應收帳款：

     • X6年初帳載金額：$1,800,000
     • X6年初課稅基礎：$1,680,000
     • X6年初暫時性差異：$120,000 (應納稅暫時性差異)
     • X6年底收現：$900,000。假設收現部分與帳載金額及課稅基礎的減少一致。
     • X6年底帳載金額：$1,800,000 -$900,000 = $900,000
     • X6年底課稅基礎：$1,680,000 -$900,000 = $780,000
     • X6年底暫時性差異：$900,000 -$780,000 = $120,000 (應納稅暫時性差異)

   • 存貨：

     • X6年初帳載金額：$1,392,000
     • X6年初課稅基礎：$992,000
     • X6年初暫時性差異：$400,000 (應納稅暫時性差異)
     • X6年底出售$556,800。假設出售的存貨是以其帳載金額出售，且其課稅基礎也對應減少。
     • X6年底帳載金額：$1,392,000 -$556,800 = $835,200
     • X6年底課稅基礎：$992,000 -$556,800 = $435,200
     • X6年底暫時性差異：$835,200 -$435,200 = $400,000 (應納稅暫時性差異)

   • 不動產、廠房及設備：

     • X6年初帳載金額：$2,160,000
     • X6年初課稅基礎：$1,240,000
     • X6年初暫時性差異：

本題為綜合題，主要考查企業在特定年度的綜合損益表編製、保留盈餘與其他權益的變動，以及對IFRS 18新準則的理解。

核心觀念：

1. 綜合損益表 (Statement of Comprehensive Income)： 報告企業在特定期間的經營績效，包括損益表部分與其他綜合損益部分。
2. 繼續營業單位損益 (Income from Continuing Operations)： 指正常營業活動所產生的損益。
3. 停業單位損益 (Discontinued Operations)： 指已處分或分類為擬處分之單一或一群體之重大資產或負債，其營運及現金流量可區分為獨立個體。
4. 其他綜合損益 (Other Comprehensive Income, OCI)： 指未在損益表中認列，但依據其他IFRS應認列於當期淨值之利得或損失，如不動產重估增值、換算外幣損益、透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具未實現損益等。
5. 保留盈餘 (Retained Earnings)： 企業累積的未分配利潤。變動來源包括本期淨利、股利發放、前期損益調整等。
6. 其他權益 (Other Equity)： 指股本、資本公積、保留盈餘、其他綜合損益項目等。
7. IFRS 18： 旨在改革損益表結構，提升資訊的可比性與有用性，特別是強調管理層如何呈現公司的經營績效。

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(1) 編製萵苣公司×7年度綜合損益表 (5%)

解題思路：
編製綜合損益表需要整理X7年度所有與損益、其他綜合損益、停業單位損益、所得稅相關的資訊，並依循IFRS的列報要求。

步驟：

1. 整理X7年度的損益與所得稅資訊：

   • 光電事業部 (已分類為待出售)：

     • 銷貨收入：$5,000,000
     • 銷貨成本：$3,000,000
     • 營業費用：$1,000,000
     • 光電事業部稅前淨利 (停業單位損益) = $5,000,000 -$3,000,000 - $1,000,000 =$1,000,000
     • 所得稅率 20%。停業單位損益的所得稅影響：$1,000,000 × 20$200,000。
     • 光電事業部稅後淨利 = $1,000,000 -$200,000 = $800,000

   • 其他部門 (繼續營業單位)：

     • 銷貨收入：$40,000,000
     • 銷貨成本：$22,000,000
     • 營業費用：$10,000,000
     • 其他部門稅前淨利 = $40,000,000 -$22,000,000 - $10,000,000 =$8,000,000
     • 所得稅率 20%。

   • 公司其他項目：

     • 退休金計畫精算利益 (其他綜合損益)：$600,000 (稅前)

     • 精算利益稅後淨額 = $600,000 × (1 - 20$480,000 (此為「不重分類至損益之項目」)

     • 出售土地利益 (來自X6年底重估增值轉入保留盈餘)：$6,500,000 (出售價) -$5,500,000 (土地帳面價值，即 X6 年初重估價 $5,000,000 + X6 年底土地重估增值$1,000,000 扣除) = $1,000,000。

       • 請注意： 題目提到「出售該土地時將×6年底之重估增值轉入保留盈餘」，這表示土地的帳面價值是按成本模式記錄，但X6年底有重估增值$1,000,000。出售時，土地帳面價值應為原始成本$5,000,000 + X6年底重估增值$1,000,000 =$6,000,000。
       • 出售土地利益 = $6,500,000 -$6,000,000 = $500,000。
       • 此利益應計入「繼續營業單位稅前淨利」。
       • 出售土地利益的所得稅影響：$500,000 × 20$100,000。
       • 出售土地利益稅後淨額 = $500,000 -$100,000 = $400,000

     • 出售債券投資利益 (部分)：

       • X6年底債券帳面價值：$500,000 (借餘，為未實現評價損失，表示帳面價值低於公允價值)
       • X7年初購入債券帳面價值：$500,000 (借餘) +$2,100,000 (購入價) = $2,600,000 (這是錯誤的解讀，應是X6年底未實現評價損失$500,000，表示債券帳面價值應為$500,000(借餘)+X6年底公允價值$500,000 = $1,000,000? 題目敘述「透過其他綜合損益按公允價值衡量債務工具投資未實現評價損益$500,000(借餘)」，這表示在X6年底，此項投資的帳面金額低於公允價值$500,000。因此，X6年底的帳面金額應為公允價值減去此借方餘額，或是公允價值加上此借方餘額，這取決於借方餘額代表的是什麼。
       • 重新解讀： 「透過其他綜合損益按公允價值衡量債務工具投資未實現評價損益 $500,000(借餘)」表示此項資產（債務工具投資）的帳面金額比其公允價值低了$500,000。若X6年底公允價值為$X，則帳面金額為$X - $500,000。
       • 更簡潔的理解： 「透過其他綜合損益按公允價值衡量債務工具投資未實現評價損益 $500,000(借餘)」表示在X6年底，此項資產的帳面價值被低估了$500,000。因此，X6年底該項投資的帳面價值為$500,000 (公允價值) +$500,000 (此借方餘額代表帳面價值低估) = $1,000,000。
       • 更正理解： 根據IFRS 9，透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具（FVOCI），其公允價值變動認列於其他綜合損益。若為借方餘額，通常表示帳面金額相對於某個基準（如成本）是低估的，或者表示未實現損失。
       • **題目敘述「透過其他綜合損益按公允價值衡量債務工具投資未實現評價損益 $500,000(借餘)」**，這表示在X6年底，該項投資帳面金額與公允價值之間存在$500,000的差異，且此差異是負的（借方餘額，代表未實現損失）。因此，若公允價值為$500,000，則其帳面金額應為$500,000 + $500,000 =$1,000,000。
       • X7年中出售「半數」債券投資，公允價值$2,100,000。這表示X7年中出售的是X6年購入的另一批債券。
       • 回到原文： 萵苣公司於×2年初以$4,000,000平價購入債券投資。X6年底評價損益為$500,000(借餘)。X7年中以$2,100,000出售「半數」債券投資。
       • X6年底債券投資： 原始成本$4,000,000。X6年底評價損益$500,000(借餘)，表示帳面金額被低估。若公允價值為$Y$，則帳面金額為 $Y +$500,000。
       • 更正解讀： 題目說「透過其他綜合損益按公允價值衡量債務工具投資未實現評價損益 $500,000(借餘)」。這通常表示該項投資的帳面金額比公允價值低了$500,000。所以，若X6年底公允價值為$500,000，則帳面金額為$1,000,000。
       • X7年中出售「半數」債券投資： 出售價$2,100,000。這表示出售的是X6年購入的債券。
       • X6年購入債券： 總價$4,000,000。
       • X6年底評價： 帳面金額$1,000,000 (假設公允價值$500,000，加上借方評價損益$500,000)。
       • X7年中出售「半數」： 這裡的「半數」是指數量上的一半，還是價值上的一半？若是指X6年購入總額$4,000,000 的一半，即$2,000,000。
       • 出售利益計算：
         • X7年初（X6年底）出售半數債券的帳面金額：假設為X6年購入成本的一半，即 $4,000,000 / 2 =$2,000,000。
         • 出售價：$2,100,000
         • 出售利益：$2,100,000 -$2,000,000 = $100,000。
         • 此利益應認列於「繼續營業單位稅前淨利」。
         • 出售債券利益的所得稅影響：$100,000 × 20$20,000。
         • 出售債券利益稅後淨額 = $100,000 -$20,000 = $80,000

     • X7年底剩下半數債券公允價值：$2,200,000。

       • 這部分應在X7年底進行評價，其公允價值變動（與X7年初帳面金額的比較）將認列於「其他綜合損益」。
       • X7年初剩下半數債券帳面金額：$2,000,000。
       • X7年底公允價值：$2,200,000。
       • 未實現評價利益 = $2,200,000 -$2,000,000 = $200,000。
       • 未實現評價利益稅後淨額 = $200,000 × (1 - 20$160,000。 (此為「不重分類至損益之項目」)

   • 綜合以上資訊：

     • 繼續營業單位稅前淨利：
       其他部門稅前淨利 $8,000,000
       • 出售土地利益 $500,000
       • 出售債券投資利益 $100,000
         = **

核心觀念

本題綜合考查下列重要觀念：

1. 資產交換具有商業實質時，換入資產以公允價值衡量，並認列交換損益。
2. 資產改良支出若可增加未來經濟效益，應資本化；耐用年限、殘值或折舊方法改變，屬會計估計變動，採推延適用。
3. 資產減損以可回收金額衡量；可回收金額為使用價值與公允價值減處分成本兩者較高者。
4. 減損迴轉不得使資產帳面金額超過「未曾認列減損時」的帳面金額。
5. 待出售資產停止提列折舊，並以帳面金額與公允價值減處分成本較低者衡量。
6. 自用不動產轉列採公允價值模式的投資性不動產時，轉換日公允價值與原帳面金額的差額，依不動產、廠房及設備重估價規定處理。

解題方法

一、原機器設備至交換日的帳面金額

原設備成本應資本化的項目為購入價款、安裝費及運費；超速罰款非使資產達到可使用狀態的必要支出，應列為當期費用。

$$\text{原始成本}=740,000+40,000+20,000=800,000$$ $$\text{可折舊金額}=800,000-200,000=600,000$$

原估計耐用年限為五年，年數合計數為：

$$5+4+3+2+1=15$$

$x1$ 年折舊：

$$600,000\times\frac{5}{15}=200,000$$

$x2$ 年折舊：

$$600,000\times\frac{4}{15}=160,000$$

$x3$ 年初改良前帳面金額：

$$800,000-200,000-160,000=440,000$$

重大改良支出可資本化：

$$440,000+250,000=690,000$$

$x3$ 年初尚餘原耐用年限三年，延長三年後，尚餘耐用年限共六年；新殘值為 $90,000。

$$\text{$x3$ 年起每年折舊} =\frac{690,000-90,000}{6}=100,000$$

因此，$x4$ 年 1 月 1 日交換前帳面金額為：

$$690,000-100,000=590,000$$

（1）$x4$ 年 1 月 1 日資產交換損益

換入設備公允價值為 $560,000，交換具有商業實質，因此以公允價值認列換入資產，並認列處分損益：

$$\text{處分損失}=590,000-560,000=30,000$$

【答案】損失 $30,000。

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二、換入設備的折舊及 $x5$ 年減損

換入設備成本為 $560,000，耐用年限十年、無殘值，年折舊為：

$$\frac{560,000}{10}=56,000$$

$x5$ 年減損前帳面金額：

$$560,000-56,000\times2=448,000$$

$x5$ 年底可回收金額：

$$\max(288,000,\ 280,000-8,000)=288,000$$

因此，$x5$ 年底減損損失為：

$$448,000-288,000=160,000$$

減損後帳面金額為 $288,000。

（2）$x7$ 年底減損迴轉利益

減損後自 $x6$ 年起尚餘耐用年限八年，因此每年折舊為：

$$\frac{288,000}{8}=36,000$$

$x7$ 年底減損迴轉前帳面金額：

$$288,000-36,000\times2=216,000$$

$x7$ 年底可回收金額：

$$\max(340,000,\ 310,000-10,000)=340,000$$

若未曾認列減損，$x7$ 年底帳面金額應為：

$$560,000-56,000\times4=336,000$$

減損迴轉後的帳面金額不得超過 $336,000，因此可迴轉金額為：

$$336,000-216,000=120,000$$