108 年 國立成功大學會計學研究所甲組《財務會計》

本題考查其他綜合損益（Other Comprehensive Income, OCI）的組成項目，以及哪些項目會被重分類至損益表。根據國際會計準則（IFRS），並非所有 OCI 項目都會被重分類至損益表，有些項目（如確定福利計畫之再衡量數、不動產、廠房及設備之重估增值）在後續期間不會重分類至損益表，而是直接計入權益。

需要重分類至損益表的項目包括：

1. 國外營運機構財務報表換算之兌換差額 (Exchange differences on translating foreign operations)
2. 透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產未實現評價利益 (Unrealised gains or losses on financial assets at fair value through other comprehensive income)

本題考查會計政策變動、會計估計變動及前期錯誤更正的處理原則，特別是追溯調整的相關概念。

(A) 追溯適用（Retrospective application）或追溯重編（Retrospective restatement）是指在應用新會計政策時，將其視同該政策始終存在，並據此重新編製財務報表。因此，在進行追溯調整後，期初權益的餘額會受到「追溯適用及追溯重編之影響數」的調整，從而得到「期初重編後餘額」。此敘述正確。

(B) 根據 IAS 8《會計政策、會計估計變動及錯誤》，會計政策的變動通常應予以追溯調整。只有在無法確定追溯調整的影響時，才允許向前追溯。敘述中提及「其他國際財務報導準則之過渡條款中規定新適用者無須追溯者除外」，這符合準則精神，因為某些準則的過渡條款可能允許向前適用或不追溯。此敘述正確。

核心觀念
本題測驗「四欄式銀行調節表」的概念，特別是存款金額之調整。在調節表中，企業的「存入總額」＝ 銀行對帳單上列示的「本期存入金額」＋期初在途存款 – 期末在途存款。
在途存款（未到帳的存款）必須從企業的存入總額中扣除期末在途，並加回期初在途，才能得到銀行對帳單實際顯示的金額。

解題方法
應用四欄式銀行調節表的基本等式：

$\text{本期存入總額}= \text{銀行對帳單本期存入金額}+ \text{期初在途存款} - \text{期末在途存款}$

已知：

• 本期（6 月）「存入總額」＝ $125,000
• 期末在途（6 月底）＝ $10,000
• 期初在途（5 月底）＝ $9,100

將已知代入等式，求「銀行對帳單上之 6 月份存入金額」$X$：

$125,000 = X + 9,100 - 10,000$

$X = 125,000 - 9,100 + 10,000 = 125,900$

故銀行對帳單上顯示的 6 月存入金額為 $125,900。
題目給出的代收票據金額（5 月 $14,200、6 月 $16,000）與本題計算無關，屬於干擾資訊，考生應忽略。

選項分析

選項	計算結果	判斷	說明

核心觀念

本題考有限追索權出售應收帳款時的處分損益。若採出售會計，移轉日除列應收帳款，並認列收到的現金及追索保證負債；保證負債的公允價值會減少移轉的淨對價。

解題方法

應收帳款帳面金額為 $334,000，實際收到現金 $327,320。保證負債的公允價值為 $20,040，應一併納入處分損益計算：

$$處分損失 =應收帳款帳面金額-收到現金+保證負債公允價值$$ $$=334,000-327,320+20,040 =26,720$$

因此應認列損失 $26,720。手續費已反映在實收現金中，不能再重複扣除。保證的最低收現額用來說明追索保障範圍；計算時使用題目給定的保證負債公允價值，而非最大可能短收金額。

選項分析

核心觀念

1. 毛利率的定義：本題毛利率是「銷貨成本的 45%」，亦即

$\text{毛利}=0.45\times \text{銷貨成本}$

因此銷貨收入 = 銷貨成本 + 毛利 = $1.45\times$ 銷貨成本。
2. 定期盤存法

$\text{期初存貨}+ \text{淨進貨}= \text{可供銷售成本}$

$\text{可供銷售成本}-\text{銷貨成本}= \text{期末帳面存貨}$

3. 火災損失的認列
   • 實際存貨價值＝存活商品的淨實現價值（NRV）＋在途商品成本（屬於己方存貨）。
   • 帳面存貨價值＝期末帳面存貨。
   • 火災損失＝帳面存貨價值 – 實際存貨價值，外加因毀損而失去的預期毛利（即該批貨品若正常銷售可取得的毛利）。

---

解題方法

1. 計算銷貨成本

$$\begin{aligned} S &= 897\,000 \ (\text{銷貨})\\ C_{\text{cost}} &= \frac{S}{1.45}= \frac{897\,000}{1.45} =\frac{897\,000\times100}{145} =\frac{89\,700\,000}{145}=618\,620.69 \end{aligned}$$

2. 求期末帳面存貨

$$\begin{aligned} \text{期初存貨} &=105\,000\\ \text{進貨淨額}&=900\,000-45\,000+9\,000=864\,000\\ \text{可供銷售成本}&=105\,000+864\,000=969\,000\\ \text{期末帳面存貨}&=969\,000-C_{\text{cost}} =969\,000-618\,620.69\\ &=350\,379.31 \end{aligned}$$

3. 火災後的實際存貨
   • 存活商品成本 $135\,000，估計殘值（NRV）$75,000 → 實際認列價值 $75,000。
   • 在途進貨商品成本 $60,000（FOB 起運點，已屬於本公司存貨）。

$\text{實際存貨價值}=75\,000+60\,000=135\,000$

4. 火災造成的成本損失

$$\text{成本損失}= \text{帳面期末存貨} - \text{實際存貨價值} =350\,379.31-135\,000=215\,379.31$$

5. 因毀損失去的預期毛利
   被毀損的成本為上一步的 成本損失（不含已存活之成本）。

本題考查 IAS 2《存貨》中關於固定製造費用的分攤原則。

IAS 2 規定，存貨成本應包括所有為使存貨達到其目前場所及狀態所發生的生產相關的製造費用。對於變動製造費用，應按實際發生額予以分攤。對於固定製造費用，應按照生產設備正常產能的水平予以系統性地分攤。

然而，如果實際產量顯著低於正常產能（例如，由於需求減少），則固定製造費用應按實際產量予以分攤。固定製造費用未分攤的部分應作為費用在當期確認，而不是資本化計入存貨成本。

正常產能是指在考慮正常損耗的情況下，預期可在既定時期內達到的平均產量，或在預期銷貨情況下，在規劃期內可達到的平均產量。

題目中提到「實際利用產能較生產設備之正常產能減少甚多」，這意味著實際產量顯著低於正常產能。在這種情況下，IAS 2 的規定是：

核心觀念

本題考查《國際會計準則第 41 號——農業》（IAS 41）對生物性資產的衡量。

生物性資產於原始認列及每一報導日，原則上應按：

$$\text{公允價值減出售成本}$$

衡量，且因公允價值變動所產生的利益或損失，應列入當期損益。

出售成本包括運送費等直接歸屬於出售的成本，但不包括飼料成本及人事成本。飼料與人事支出屬於當期飼養及管理費用，不直接加計至期末生物性資產帳面金額。

解題方法

期末生物性資產應依年底的市場資訊重新衡量。

每隻仔豬年底可售價格為 1,400，共有 800 隻：

$$1,400 \times 800 = 1,120,000$$

再扣除出售時所需的運送費 2,700：

$$1,120,000 - 2,700 = 1,117,300$$

因此，期末生物性資產金額為 1,117,300。

題目所給的飼料成本 80,000 及人事成本 43,000，均不列入期末生物性資產成本。若將兩者資本化，會違反生物性資產採公允價值減出售成本衡量的原則。

選項分析

• (A) 1,120,000：錯誤。
  只計算年底仔豬的公允價值：

  $$1,400 \times 800 = 1,120,000$$

核心觀念

產品保固若屬保證型保固，企業須依過去經驗及可取得資訊，估計履行保固義務所需的支出，並認列保固負債準備。期末準備金額可用下式計算：

$$期末保固負債準備 = 期初保固負債準備 + 本期估計保固費用 - 本期實際保固支出$$

解題方法

目前提供的題目只有問句與選項，未提供期初準備、本期銷售或保固費用估計、本期實際保固支出等資料，因此無法依公式計算原題的期末餘額。

若假設胖達公司沒有尚在保固期間的產品，也沒有未履行的保固義務，期末保固負債準備為零。

選項分析

本題考查或有負債（Contingent Liabilities）的披露原則，根據 IAS 37《負債準備、或有負債和或有資產》。

IAS 37 對或有負債的處理原則如下：

1. 現時義務：如果一項或有負債很可能（probable）需要企業流出經濟利益，且其金額能夠可靠地估計，則應將其認列為負債準備。
2. 可能的義務：如果一項或有負債僅是可能的（possible），或者即使很可能但其金額無法可靠地估計，則不應認列負債準備，但應在財務報表的附註中予以揭露。
3. 無法認列或揭露的義務：如果流出經濟利益的可能性極小（remote），則無需認列或揭露。

題目中的關鍵資訊：

• 事件發生時間：X5 年 8 月。
• 事件性質：輻射外洩，可能造成損失。
• 截至 X6 年 3 月的狀況：沒有人要求賠償。
• 管理階層和法律顧問的判斷：公司「有可能」（possible，未達高度可能）需負責任。
• 估計的合理賠償金額：$23,000,000。
• 保險情況：購買了 $30,000,000 的綜合公共責任保險，扣除條款

核心觀念

1. 債務重組之會計處理
   • 當債務的現金流量因重新協商而實質改變，且改變的程度顯著時，應將原負債 除帳，再以新現金流量的現值重新確認負債，差額直接列入當期損益（IAS 32 / 台灣企業會計準則第 12 號）。
2. 利息費用的確認
   • 利息費用以實際約定利率計算；若利率下降，未來應付的利息金額減少，產生利息節省的現值，這部分在重組當期確認為利得。
3. 交易費用的列列
   • 為重新協商所支出的協商費用屬於發生成本，應於發生日直接列為費用，減少當期淨利。

解題方法

1. 確定重組前後的未來現金流（自 100 年 12 月 31 日起）

   • 原約定（5%）
     • 100 年之後還剩 2 年 的利息 (每年 $2,000,000×5\% =$100,000)
     • 最終本金 $2,000,000 於 103 年 12 月 31 日償付
   • 新約定（3%）
     • 每年利息變為 $2,000,000×3\% =$60,000（同樣 2 年）
     • 本金不變

2. 計算利息節省的現值

   • 節省金額：每年 $100,000 −$60,000 = $40,000
   • 使用 原先的市場利率 5%（即原負債的有效利率）折現至 100 年 12 月 31 日：

$$\text{PV}_{\text{節省}} = \frac{40,000}{1.05} + \frac{40,000}{1.05^{2}} = 40,000 \bigl(0.952381 + 0.907029\bigr) = 40,000 \times 1.859410 = 74,376.4$$

• 四捨五入至最接近整數，為 **

本題考查嵌入式衍生工具（Embedded Derivative）與主合約（Host Contract）的會計處理，以及公司債的初始認列。

根據 IFRS 9《金融工具》的規定，嵌入式衍生工具應與主合約分離，並作為單獨的金融工具進行會計處理，前提是：

1. 嵌入式衍生工具的經濟特性及風險與主合約的經濟特性及風險並非緊密關聯。
2. 主合約本身屬於 IFRS 9 範圍內定義的金融工具（除非主合約本身是金融工具，且該嵌入式衍生工具本身也屬於 IFRS 9 範圍內定義的金融工具）。

題目中提到：

• 公司債發行金額（不含交易成本）：$665,000。
• 交易成本：$1,430。
• 嵌入式買回權的公允價值：

核心觀念

• 股份增值權（Stock Appreciation Rights, SAR）：屬於以現金結算的股份基礎報酬，取得時不需付出現金；取得時的薪資費用以公平價值衡量。
• 時間條件（必須服務滿 3 年）⇒ 以直線法在服務期間（X5‑X7）攤銷，之後每年依公平價值變動重新計量，形成負債。
• 現金結算時的會計處理：
  1. 期初負債與期末公平價值之差，列為當期薪資費用（或負債變動）。
  2. 行使時以現金支出（行使價格與股票市價之差）抵銷已列列的負債，若現金支出≠負債金額，須再認列淨損益（差額為利益或費用）。

解題方法

1. 計算 X7 年底的負債

$\text{負債}_{X7}=10{,}000 \times \$8 = \$80{,}000$

2. 計算 X8 年底的負債（全部 10,000 股仍未行使前的公平價值）

$\text{負債}_{X8}=10{,}000 \times \$11 = \$110{,}000$

3. 期內負債變動（未考慮行使）

$\Delta \text{負債}= \$110{,}000-\$80{,}000 = \$30{,}000$

此

核心觀念

1. 基本每股盈餘（Basic EPS）分子：
   $\text{Basic EPS 分子}= \text{稅後淨利} - \text{屬於優先股的股利}$
   只要是「已宣告或應付」的優先股股利皆須扣除，屬於非營業性費用（如溢價攤銷）已包含在稅後淨利內，不再重複扣除。

2. 溢價發行特別股的溢價攤銷：

   • 溢價攤銷是以有效利息法計算的非現金費用，已列入「稅後淨利」之中。
   • 因此在計算 EPS 時，只需扣除實際發放的現金股利。

3. 非累積、未宣告股利的特別股：

   • 若未宣告股利，則不計入「屬於優先股的股利」之金額。
   • 其在財務報表上的買回（贖回）金額屬於資本交易，亦不影響 EPS 分子。

---

解題方法

1. 先列出稅後淨利：
   $\text{稅後淨利}= \$200,000$

2. 計算「屬於優先股的股利」：

   • 特別股甲：已宣告現金股利 $40,000。
     • 溢價攤銷 $16,000 已包含於稅後淨利，不再扣除。
   • 特別股乙：本期未宣告股利，故不列入。

   因此：
   $\text{優先股股利}= \$40,000$

3. 計算 EPS 分子：

   $$$$

\begin{aligned}
\text{基本 EPS 分子}&= $200,000 - $40,000 \
&= $160,000
\end{aligned}

$$$$

核心觀念

1. 基本每股盈餘（Basic EPS）分子：
   $\text{Basic EPS 分子}= \text{稅後淨利} - \text{屬於優先股的股利}$
   只要是「已宣告或應付」的優先股股利皆須扣除，屬於非營業性費用（如溢價攤銷）已包含在稅後淨利內，不再重複扣除。

2. 溢價發行特別股的溢價攤銷：

   • 溢價攤銷是以有效利息法計算的非現金費用，已列入「稅後淨利」之中。
   • 因此在計算 EPS 時，只需扣除實際發放的現金股利。

3. 非累積、未宣告股利的特別股：

   • 若未宣告股利，則不計入「屬於優先股的股利」之金額。
   • 其在財務報表上的買回（贖回）金額屬於資本交易，亦不影響 EPS 分子。

---

解題方法

1. 先列出稅後淨利：
   $\text{稅後淨利}= \$200,000$

2. 計算「屬於優先股的股利」：

   • 特別股甲：已宣告現金股利 $40,000。
     • 溢價攤銷 $16,000 已包含於稅後淨利，不再扣除。
   • 特別股乙：本期未宣告股利，故不列入。

   因此：
   $\text{優先股股利}= \$40,000$

3. 計算 EPS 分子：

   $$$$

\begin{aligned}
\text{基本 EPS 分子}&= $200,000 - $40,000 \
&= $160,000
\end{aligned}

$$$$

核心觀念

本題考查「稀釋每股盈餘」中，員工股票選擇權的稀釋效果。員工股票選擇權採用庫藏股票法計算潛在普通股的增額股數。

庫藏股票法的假設為：

1. 公司假設選擇權持有人行使選擇權。
2. 公司取得履約價格及尚未認列的勞務成本。
3. 公司以普通股全年平均市價買回股份。
4. 實際增加的普通股股數，為發行股數扣除假設買回股數。

員工股票選擇權的增額股數公式為：

$$\text{增額股數} = \text{選擇權股數} \times \frac{\text{平均市價}-\left(\text{履約價格}+\text{未認列勞務成本}\right)} {\text{平均市價}}$$

若履約價格加上未認列勞務成本低於平均市價，選擇權具有稀釋效果。

解題方法

一、計算假設行使選擇權所取得的對價

每單位選擇權可認購普通股 1 股，履約價格為 $22；截至 X1 年 12 月 31 日，每股尚未提供服務的公允價值為 $8，代表尚未認列的勞務成本。

因此，每股假設取得的總對價為：

$$22+8=30$$

選擇權的假設行使價格為 $30，低於普通股全年平均市價 $36，因此具有稀釋效果。

二、計算增額股數

公司發行員工股票選擇權 50,000 股：

$$\text{增額股數} = 50,000 \times \frac{36-30}{36}$$ $$= 50,000\times\frac{6}{36} = 8,333.33\text{股}$$

三、計算稀釋每股盈餘

本題沒有其他會影響分子的調整，因此稀釋每股盈餘的分子仍為淨利 $500,000。

核心觀念
本題屬於長期建造工程會計（長期合約）之收入認列與在建工程（Work‑in‑Progress, WIP）之計算。
採用「工程成本比例法」(Cost‑to‑Cost Method) 時，需先算出截至各期間的完工比例，再依比例認列工程利益，餘額列為在建工程。

公式

$\text{完工比例}=\frac{\text{已發生成本}}{\text{估計總成本}}$

$$\text{本期認列之工程利益} =\left(\text{截至本期完工比例}-\text{上期完工比例}\right)\times\text{合約總價}$$ $$\text{在建工程餘額} =\text{合約總價}-\text{已認列之工程利益}$$

解題方法

1. 先確定 估計總工程成本 未變，利用已知完工比例與實際發生成本反推總成本。

   • X5 年底完工比例 40%，對應已發生成本 $C_{X5}$。
   • X6 年底完工比例 60%，對應已發生成本 $C_{X6}=C_{X5}+300{,}000$。

2. 設總成本為 $TC$，則

$$\frac{C_{X5}}{TC}=0.40,\qquad \frac{C_{X5}+300{,}000}{TC}=0.60$$

兩式相減得

$\frac{300{,}000}{TC}=0.20 \Longrightarrow TC=\frac{300{,}000}{0.20}=1{,}500{,}000$

再代回求 $C_{X5}=0.40\times1{,}500{,}000=600{,}000$，故 $C_{X6}=600{,}000+300{,}000=900{,}000$。

3. 計算 X6 年度應認列之工程利益

$\Delta \text{完工比例}=0.60-0.40=0.20$

$\text{本期認列利益}=0.20 \times 2{,}000{,}000 = 400{,}000$

4. 計算 X6 年底在建工程餘額
   已認列之累計工程利益至 X6 年底

$\text{累計利益}=0.60 \times 2{,}000{,}000 = 1{,}200{,}000$

在建工程帳面金額為

$\text{在建工程}= \text{合約總價}-\text{累計利益}=2{,}000{,}000-1{,}200{,}000=800{,}000$

但題目要求「X6 年度應認列工程利益」與「X6 年底在建工程」之金額，並未詢問「年度末在建工程淨值」與「本期累計成本」之差額。
另需比較 已支出成本 與 在建工程 的會計處理：

• 已支出成本 $C_{X6}=900{,}000$
• 已認列利益 $1{,}200{,}000$ 超過已支出成本，剩餘 $300{,}000$ 為預期利潤已提前認列，屬於「在建工程」的帳面金額：

$$\text{在建工程}= C_{X6}-\text{已認列利益至 X6 年底}+ \text{合約總價} =900{,}000-1{,}200{,}000+2{,}000{,}000 =1{,}700{,}000$$

然而會計上「在建工程」僅列示未完成之合約餘額，即 合約總價 - 累計認列利益，故正確為 $800{,}000$。

再檢視選項，唯一與本期認列利益 $400{,}000$ 相符的選項不存在；因此必須重新確認題意——題目要求「X6 年度應認列工程利益」與「X6 年底在建工程」之金額。若把「工程利益」解讀為 本期認列的淨利（即本期收入減本期成本），則

本題考查確定福利計畫（Defined Benefit Plans）的清償（Settlement）和縮減（Curtailment）的會計處理原則，根據 IAS 19《確定福利計畫》。

清償 (Settlement)：指企業透過支付一項交易，以消除所有未來對確定福利計畫的義務，或其一部分，而該交易不包含為計畫資產的持有者獲取該計畫資產的義務。

縮減 (Curtailment)：指企業顯著減少由同一控制下的實體所營運的確定福利計畫所涵蓋的員工數量，或停止所有未來由同一控制下的實體所營運的確定福利計畫所產生的福利。

選項分析：
(A) 福利計畫之清償同時影響確定福利義務現值與計畫資產公允價值。

• 當計畫清償時，企業會支付一筆款項來結清部分或全部確定福利義務。這直接減少了確定福利義務的現值。
• 同時，企業會處置或轉移計畫資產。處置計畫資產會影響其公允價值。
• 因此，清償確實會同時影響確定福利義務現值和計畫資產公允價值。此敘述正確。

(B) 計算清償損益時，需將確定福利義務現值、計畫資產公允價值等項目，依 IAS 19 規範方式處理至清償當日後，始計算清償損益。

• IAS 19 規定，在計算清償損益時，需要考慮清償當日確定的確定福利義務現值和計畫資產的公允價值。
• 在清償發生時，企業會將其確定福利義務的現值與支付的對價（包括計畫資產的公允價值）進行比較，以確定清償損益。

本題考查離職福利（Termination Benefits）的認列。根據 IAS 19《確定福利計畫》和 IAS 37《負債準備、或有負債和或有資產》，離職福利應在企業承諾支付時認列為負債和費用。

離職福利分為兩種類型：

1. 自願離職福利 (Voluntary Termination Benefits)：員工可選擇是否接受。
2. 非自願離職福利 (Involuntary Termination Benefits)：企業決定終止員工聘僱，員工無選擇權。

離職福利應在滿足以下條件之一時認列：

• 當企業提出包含離職福利的重整計畫，且該計畫對受影響員工的聘僱關係產生實質性影響時（即員工無法撤回離職的承諾）。
• 當企業承諾支付離職福利時。

題目中的資訊：

• 離職員工總數：100 名。
• 自願離職者：每名 $50,000。
• 非自願離職者：每名 $20,000。
• 截至 X4 年底：
  • 已有 70 名員工自願離職，將於 X5 年離職。
  • 尚無非自願離職者。
• 公司預期自願離職者將共計 70 名。

離職福利負債的認列：
離職福利應在員工接受離職福利要約的日期，或在企業承諾支付離職福利的日期認列。

1. 自願離職福利：

   • 公司預期將有 70 名員工自願離職。
   • 這 70 名員工已於 X4 年底前接受了公司提出的離職福利要約（因為公司預期他們將於 X5 年離職）。
   • 因此，公司應在 X4 年底為這 70 名自願離職者認列離職福利負債。
   • 自願離職福利負債 = 70 名 * $50,000/名 =$3,500,000。

2. 非自願離職福利：

   • 公司預期將有 100 名員工（總數）離職，其中 70 名是自願離職。
   • 那麼，預期的非自願離職者數量 = 100 名 - 70 名（預期自願）= 30 名。
   • 然而，題目說「尚無非自願離職者」。
   • IAS 19 規定，對於非自願離職福利，應在企業承諾支付時認列。

核心觀念

間接法編製現金流量表時，係以本期稅後淨利為起點，再調整「已影響淨利、但未造成當期現金流量」的項目。

壞帳費用屬於費用，會使本期稅後淨利減少；但公司提列備抵呆帳時，並未支付現金。因此，壞帳費用須在營業活動現金流量中加回。

實際沖銷壞帳的分錄為：

$$\text{借：備抵呆帳} \quad 36{,}000$$ $$\text{貸：應收帳款} \quad 36{,}000$$

沖銷時並未認列新的壞帳費用，也沒有現金流量，故不直接作為淨利下的加回或減除項目。

解題方法

本年度提列壞帳費用的分錄為：

$$\text{借：壞帳費用} \quad 90{,}000$$ $$\text{貸：備抵呆帳} \quad 90{,}000$$

壞帳費用使本期稅後淨利減少 $90,000，但只是估計未來無法收回的應收帳款，當期並無現金支出。因此，採間接法計算營業活動淨現金流量時，應將此項非現金費用加回：

$$\text{淨利下應增加壞帳費用} = 90{,}000$$

核心觀念

本題考的是現金流量表「營業活動」的間接法：以本期淨利為起點，調整非現金項目、非營業項目，以及營業資產與營業負債的增減。

常用判斷原則如下：

• 非現金費用加回；已列入淨利但不屬營業現金流量的收益扣除。
• 營業資產減少、營業負債增加，增加營業活動現金流量；反之則減少。
• 確定福利計畫再衡量損失列入其他綜合損益，並未包含在本期淨利中；若題目同時提供淨確定福利負債的增額，須從負債增額中扣除這筆損失，避免把未列入淨利的項目算進營業現金流量。

解題方法

由稅後淨利開始，逐項判斷對營業活動現金流量的影響。以下金額均以新臺幣千元表示：

項目	調整	理由
稅後淨利	18,950	間接法起點
折舊費用	+6,500	非現金費用，加回
權益法認列投資收益	−3,965	收益已計入淨利，扣除非營業部分
收取權益法投資公司現金股利	+1,250	依本題選項採營業活動分類
減損損失	+38	非現金費用，加回
應付公司債溢價攤銷	−265	溢價攤銷降低利息費用、提高淨利，故扣除
透過損益按公允價值衡量金融資產增加	−1,100	本題按營業性交易金融資產處理；增加列為營業資產增加，扣除
應收票據及帳款淨額減少	+250	營業資產減少，加回
應付票據及帳款淨額減少	−860	營業負債減少，扣除
遞延所得稅資產增加	−1,200	營業相關資產增加，扣除

核心觀念

本題考查以權益交割的認股權酬勞成本認列。員工酬勞以認股權支付時，應以給與日認股權的公允價值衡量酬勞成本，再於員工提供服務的既得期間內認列。

估計員工在既得日前喪失認股權的比率時，應按預期可既得的認股權數量計算；後續認股權公允價值的變動，不會改變已按給與日公允價值衡量的權益交割酬勞成本。

解題方法

服務條件為三年，認股權於服務滿三年後既得，因此將預期可既得認股權的給與日公允價值總額，平均分攤至三年：

$$\text{預期可既得認股權數} =30{,}000\times(1-10\%) =27{,}000\text{ 股}$$ $$\text{酬勞成本總額} =27{,}000\times \$5 =\$135{,}000$$ $$\text{101年酬勞成本} =\frac{\$135{,}000}{3} =\$45{,}000$$

核心觀念

依收入認列原則，企業在履行履約義務、將商品控制權移轉給客戶時認列收入。商品在某一時點移轉控制權時，應於客戶取得控制權的時點認列收入；判斷時可參考客戶是否已取得商品實體、法律所有權、主要風險與報酬，以及企業是否已取得現時收款權等指標。

解題方法

本題的關鍵是判斷甲公司何時將 X 款遊戲軟體的控制權移轉給乙公司。題目約定 X 款於 $X_2$ 年 12 月 1 日出貨，並於該日依約完成出貨，因此 X 款的收入於 12 月 1 日認列。

乙公司須等 Y 款完成交貨後，甲公司才能要求乙公司支付總價款；這是收款時點的安排，不會單獨決定 X 款收入的認列時點。若甲公司在 12 月 1 日已履行 X 款的履約義務，但收款權仍須等待 Y 款交貨才成立，該期間可能形成合約資產。

選項分析

核心觀念

本題考查收入認列後，應列為「合約資產」或「應收帳款」的判斷。

• 應收帳款：企業已取得無條件收款權，收款只須等待時間經過。
• 合約資產：企業已移轉商品或服務並認列收入，但收款權仍取決於時間經過以外的條件，例如尚須完成另一項履約義務。

解題方法

依原卷題意，甲公司於 $X_2$ 年 12 月 1 日交付 X 款，並於 12 月 15 日交付 Y 款；合約規定 Y 款交貨後，甲公司才能要求乙公司一次支付總價款。X 款價款為 $318,000，Y 款價款為 $205,000。

截至 12 月 1 日，X 款已交付，甲公司已就 X 款履約並認列 $318,000 收入。但甲公司尚未交付 Y 款，因此尚未滿足「Y 款交貨後才能請款」的條件，對已認列的 X 款收入仍只有附條件的收款權。因此，X 款的 $318,000 列為合約資產，而非應收帳款。

核心觀念

本題考查兩項會計處理：

1. 非現金對價與交易價格：客戶以自身普通股支付價款，屬非現金對價。依合約約定的固定股數及合約開始日公允價值，交易價格為：

   $1{,}500\text{ 股}\times \$8=\$12{,}000$

   股票後續價格變動不改變依合約開始日衡量的交易價格，也不調整收入。

2. 收入分攤與金融資產後續衡量：兩套軟體是不同的履約義務，須按各自單獨售價的相對比例分攤交易價格。收到股票後，股票投資分類為透過損益按公允價值衡量，期末須按當日公允價值重衡量，變動列入損益。

解題方法

一、分攤交易價格

兩套軟體單獨售價合計：

$\$6{,}000+\$9{,}000=\$15{,}000$

分攤至 $W$ 軟體的交易價格：

$\$12{,}000\times\frac{\$6{,}000}{\$15{,}000}=\$4{,}800$

分攤至 $M$ 軟體的交易價格：

$\$12{,}000\times\frac{\$9{,}000}{\$15{,}000}=\$7{,}200$

二、各日期分錄

$X_1$ 年 1 月 1 日簽約

簽約時尚未移轉軟體控制，也尚未取得股票，故不作分錄。

$X_1$ 年 2 月 1 日移轉 $W$ 軟體控制

認列已履行的 $W$ 軟體收入。由於客戶尚未支付股票，且 $M$ 軟體尚未移轉，先認列合約資產。

借方	金額	貸方	金額
合約資產	$4,800	軟體收入	$4,800

$X_1$ 年 3 月 1 日移轉 $M$ 軟體控制

$M$ 軟體收入按分攤金額認列。至此兩項履約義務均已完成，對價權利成為無條件；按合約對價認列應收款。

借方	金額	貸方	金額
應收股票對價	$12,000	合約資產	$4,800
		軟體收入	$7,200

$X_1$ 年 3 月 10 日收到客戶普通股 2,000 股

題目將股票投資分類為透過損益按公允價值衡量，收到時按當日公允價值認列：

核心觀念

本題考查債務工具分類為「透過其他綜合損益按公允價值衡量」（FVOCI）後，利息收入、預期信用損失、後續公允價值變動及除列的處理：

• 利息收入按原始有效利率計算；資產已於前一年底信用減損時，後續期間改以「攤銷後成本扣除備抵損失後的淨額」計算。
• 預期信用損失列入損益；FVOCI 債務工具的備抵損失變動則列入其他綜合損益，不直接沖減資產帳面金額。
• 公允價值變動列入其他綜合損益。
• 除列時，累積於其他綜合損益的金額重分類至損益。

解題方法與關鍵計算

先算 X3 年底的攤銷後成本，再推算 X4 年底金額：

• X3 年利息收入：$308,325 × 4% = $12,333。
• X3 年底攤銷後成本：$308,325 + $12,333 − $15,000 = $305,658。
• X4 年利息收入：$305,658 × 4% = $12,226（四捨五入）。
• X4 年底攤銷後成本：$305,658 + $12,226 − $15,000 = $302,884。
• X3 年底預期信用損失為 $12,500，X4 年底增至 $68,000，因此 X4 年減損損失為 $55,500。
• X4 年底公允價值比攤銷後成本低 $302,884 − $235,000 = $67,884。

X5 年因債券在 X4 年底已信用減損，利息收入改以扣除備抵損失後的淨額計算：

$$（\$302,884-\$68,000）\times4\%=\$9,395$$

到期未收回的契約款項為 $315,000 − $244,279 = $70,721；故 X5 年底備抵損失由 $68,000 增至 $70,721，增加 $2,721。

X4 年相關分錄

1. 收取利息並認列有效利息收入

借方科目	金額	貸方科目	金額
現金	$15,000	利息收入	$12,226
		FVOCI 債券投資	$2,774

票面利息高於有效利息收入，差額 $2,774 使投資帳面金額下降。

2. 認列預期信用損失增加

借方科目	金額	貸方科目	金額
減損損失	$55,500	其他綜合損益—備抵損失	$55,500

3. 調整至 X4 年底公允價值