109 年 國立成功大學會計學研究所甲組《財務會計》

核心觀念

本題的核心觀念為 IAS 19「員工福利」（Employee Benefits） 中關於短期員工福利——利潤分享與紅利計畫（Profit-sharing and bonus plans） 之會計處理：

1. 認列條件：當企業具有支付紅利之「現時法定或推定義務」，且該義務金額能夠「可靠估計」時，應於員工提供勞務之期間認列為費用與負債。
2. 員工離職條款對義務總額之影響：
   • 總額全數支付（Pool Allocation）：若合約規定無論個別員工是否離職，分紅總額均維持不變（離職員工喪失之份額由留任員工均分），則個別員工之離職不會減少企業整體的支付義務，企業仍應按約定之全額（3%）認列負債。
   • 非全數支付（Forfeiture to Employer）：若員工離職會使該部分紅利歸還公司、導致總發放金額減少，企業才應依預期留任率或考量流動後之實質支付比例（2.5%）估列負債。
3. 計算基數：本題已明訂紅利基礎為「未考慮當年分紅前之稅前淨利」，直接以該金額為基數計算，無需以代數聯立扣除紅利本身。

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解題方法

1. 判斷企業之實質現時義務：
   題目載明「惟計畫規定無論有無員工離職，紅利仍將全數於次年4月底全數支付」，這代表個別員工之離職僅是紅利金額在留任員工之間的重新分配，企業對全體員工所承擔的給付總額並未減少。因此，估計人員流動使比例降至 2.5% 僅為無效干擾資訊，公司對外的總義務仍為稅前淨利的 3%。

2. 計算 X4 年度應認列之紅利負債金額：

   $$\text{紅利負債} = \text{分紅前稅前淨利} \times \text{約定紅利比例}$$

核心觀念

本題測驗 IFRS 15「客戶合約之收入」（以及 IAS 11「建造合約」之精神）中，採用**投入法（成本相對比例法，Cost-to-Cost Method）**衡量隨時間滿足之履約義務（建造合約）完成程度的核心原則：

1. 完工比例之分子定義：衡量履約進度時，分子僅能計入「反映截至衡量日為止已履行義務／已完成工作之累積合約成本」。
2. 與未來活動相關之合約成本（Costs Incurred that Relate to Future Activity）：
   • 企業於本期發生之某些成本若與合約之未來活動相關（例如：已運抵工地但尚未安裝耗用之材料存貨、預付予分包商之工程款等），若預期很有可能回收，應依其性質認列為資產（如存貨或合約履約成本），不得計入計算履約進度（完工比例）之分子中，否則會高估完工進度。
3. 完工比例計算公式： $$\text{累積完工比例} = \frac{\text{截至本期末已完成工作之累積合約成本}}{\text{估計總合約成本}}$$

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解題方法

步驟一：計算截至 X4 年底已完成工作之累積合約成本

• X3 年度已完成工作之合約成本：$100,000
• X4 年度已完成工作之合約成本：$200,000
• 截至 X4 年底已完成工作之累積合約成本： $$\$100,000 + \$200,000 = \$300,000$$

步驟二：判斷「與未來活動相關之合約成本」之會計處理

• X4 年度發生與未來活動相關之合約成本 $50,000，因尚未用於實質建造工作，不能反映履約進度，故不列入完工比例之分子。

步驟三：計算 X4 年度之完工比例

• 估計總合約成本為 $400,000。
• X4 年底累積完工比例計算如下： $$\text{X4年度完工比例} = \frac{\$300,000}{\$400,000} = 75\%$$

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核心觀念

本題測驗 IAS 33「每股盈餘」（Earnings per Share, EPS） 中關於**稀釋每股盈餘（Diluted EPS, DEPS）與可轉換公司債之設算轉換法（If-Converted Method）**的計算與應用。

1. 基本每股盈餘（BEPS）公式： $$\text{基本 EPS} = \frac{\text{本期歸屬於普通股權益持有人之淨利}}{\text{普通股加權平均流通在外股數}}$$
2. 設算轉換法（If-Converted Method）：
   • 假設潛在普通股（可轉換公司債）於期初（或發行日）即已全數轉換為普通股。
   • 分子調整項（稅後利息費用節省額）：若債券轉換，公司無須支付利息，該利息費用省下會使稅前淨利增加，但同時所得稅費用亦會增加，故需調整稅後利息影響數： $$\text{分子增加額} = \text{本期認列之利息費用} \times (1 - \text{所得稅稅率})$$
   • 分母調整項（增加之普通股加權股數）： $$\text{分母增加額} = \text{轉換增發之普通股股數} \times \text{流通期間權數}$$
3. 稀釋性測試（Dilution Test）：
   • 計算該潛在普通股之增額每股盈餘（Incremental EPS）： $$\text{增額 EPS} = \frac{\text{分子增加額}}{\text{分母增加額}}$$
   • 若 $\text{增額 EPS} < \text{基本 EPS}$，代表具稀釋作用（Dilutive），應納入稀釋每股盈餘計算；反之若 $\text{增額 EPS} \ge \text{基本 EPS}$，則具反稀釋作用（Antidilutive），不應納入計算（稀釋 EPS 即等於基本 EPS）。

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解題方法

步驟 1：計算基本每股盈餘（Basic EPS）

• 本期淨利 = $1,200,000
• 普通股加權平均流通在外股數 = 400,000 股

$$\text{基本 EPS} = \frac{1,200,000}{400,000} = \$3.00$$

步驟 2：計算可轉換公司債之增額 EPS

• 負債組成部分為 $4,000,000，票面利率為 7%，X1 年度利息費用為： $$\$4,000,000 \times 7\% = \$280,000$$
• 設算轉換可節省之稅後利息費用（分子增額）： $$\$280,000 \times (1 - 30\%) = \$196,000$$
• 設算轉換增加之普通股股數（分母增額）：

【核心觀念】

• 基本每股盈餘（Basic EPS）分子＝「稅後淨利」－「屬於特別股股東之股利」(含因特別股買回產生的損失)
• 特別股股利：
  • 現金股利必須全部扣除。
  • 依有效利息法攤銷的溢價金額 不算作股利，因已於「稅後淨利」中以費用方式列列。
• 特別股買回：若在一年內發生，應以持有期間比例將買回成本中的溢價部份列為「損失」扣除於 EPS 分子。

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【解題方法】

1. 取得稅後淨利

$NI_{after\ tax}= \$200,000$

2. 扣除特別股甲之現金股利

$\text{現金股利}= \$40,000$

3. 不扣除特別股甲之溢價攤銷

   • 溢價攤銷 $16,000$ 已屬於「費用」並已包含於稅後淨利，故不再扣除。

4. 特別股乙的買回

   • 買回面額 $300,000$，溢價 $30,000$，發生於 7/1，即持有半年。
   • 溢價部份列為買回損失，依持有比例取半：

$\text{買回損失}= \$30,000 \times \frac{6}{12}= \$15,000$

5. 計算 EPS 分子

$$\begin{aligned} \text{分子}&= NI_{after\ tax} - \text{特別股甲現金股利} - \text{特別股乙買回損失} \\ &= \$200,000 - \$40,000 - \$15,000 \\ &= \$145,000 \end{aligned}$$

核心觀念

• 認股權（stock‑based compensation）：屬於權益性薪酬，取得時須於授予日估計其公允價值（fair value），除非在授予日無法可靠估計。
• 公允價值之估計：若授予日無法估計，須在之後的報告期內以可取得的市場資訊重新估計，且從估計之時起，依「服務期間」分攤費用。
• 服務期間（service period）：員工必須持續服務的年限，費用在此期間以直線法攤銷。
• 預期失效（expected forfeiture）：根據預估離職人數調整預計最終會行使的認股權數量。

解題方法

1. 計算授予總數

$N_{\text{total}} = 30\;\text{員工}\times 500\;\text{單位}=15,000\;\text{認股權}$

2. 服務期間為 3 年，故每年應認列的費用比例為 $\frac{1}{3}$。

3. X5 期末估計

   • 離職人數 8 人 → 尚在服務的員工 $30-8=22$ 人
   • 預計可行使的認股權 $N_{X5}=22\times500=11,000$
   • 當期股價 $45，執行價格$36，假設公平價值≈內在價值 $=45-36=9$ 元/單位
   • 當期總公允價值 $V_{X5}=11,000\times9=99,000$ 元
   • 依服務期間直線攤銷，X5 年已完成 1/3，認列費用

$\text{Expense}_{X5}= \frac{1}{3}\times V_{X5}=33,000\;\text{元}$

4. X6 期末重新估計
   • 離職人數 9 人（累計） → 尚在服務的員工 $30-9=21$ 人
   • 預計可行使的認股權 $N_{X6}=21\times500=10,500$
   • 當期股價 $42，內在價值$=42-36=6

本題考查股份基礎給付交易中，認股權公允價值的估計。根據 IFRS 2 (或 ASC 718)，股份基礎給付交易的公允價值估計應考量所有影響其價值的因素，包括市場條件、非市場條件（如服務條件和績效條件）以及工具的內在價值。

• 服務條件 (Service Conditions): 指的是員工需要服務一段時間才能獲得權利。這會影響認股權的存續期間和可行權的時間，進而影響其公允價值。例如，需要服務 3 年才能可行權，與立即可行權的認股權價值不同。

• 績效條件 (Performance Conditions): 指的是獲得權利需要達成特定的績效目標。

  • 市價條件 (Market Conditions): 指的是績效目標與市場價格相關，例如股價達到某個水平。

本題考查不附息票據的會計處理，以及其對損益及保留盈餘的影響。

核心觀念：
不附息票據的票面金額應折現至其現值，折現率應為市場利率。票據的現值是未來現金流量（在此為 $100,000$ 的本金）在票據到期日（三年後）以市場利率折現的金額。票據的差額（票面金額與現值之間的差額）應在票據存續期間內，依有效利息法（或直線法，若結果近似）認列為利息收入。

題目敘述的錯誤處理：
公司在 98 年初收到不附息票據時，應記錄為：
借：應收票據 (現值)
貸：銷貨收入 (現值)
借：應收票據 (差額，即貼現)
貸：利息收入 (差額，即貼現)

但題目敘述，公司做了：
借：應收票據 $100,000$
貸：銷貨收入 $100,000$
這意味著公司將票據的票面金額 $100,000$ 視為現值，並一次性將全部金額認列為銷貨收入。同時，公司沒有認列任何利息收入，也沒有對票據進行貼現。

影響分析：

1. 98 年度 (收到票據當年)：
   • 銷貨收入： 由於公司將票據的票面金額 $100,000$ 全數認列為銷貨收入，而實際應認列的銷貨收入應為票據的現值（小於 $100,000$）。因此，銷貨收入被高估。
   • 利息收入： 公司沒有認列任何利息收入。然而，根據有效利息法，應在 98 年認列一部分利息收入（票據現值乘以市場利率）。因此，利息收入被低估（實際上為零）。
   • 淨利： 由於銷貨收入被高估，但利息收入被低估，淨利的影響取決於兩者孰大。由於票據是三年期不附息，貼現金額（應認列的利息收入）通常會大於零。因此，淨利被高估（因為銷貨收入的高估大於利息收入的低估）。

核心觀念

1. 債務條款變更的會計處理

   • 當債務的利率或其他條款變更且市場利率發生變動，應以**有效利率法(Effective‑interest method)**重新衡量債務。
   • 重新衡量的結果是：將債務原帳面金額與以新市場利率折現的剩餘現金流（未來應付利息＋本金）比較，差額直接列入當期損益（利得或損失）。

2. 協商費用

   • 重新談判所發生的費用屬於財務費用，於發生當期全部認列於損益。

3. 本題的關鍵

   • 原貸款在 98 年 1 月 1 日取得，面額 2,000,000 元，年利率 5%，每年 12/31 付息，5 年期。
   • 到 100 年 12/31 時，已付了 3 次利息（98、99、100 年），仍有 兩次利息（101、102 年）與本金於到期日一次性償付。
   • 市場利率降至 3%，公司同意將未來的利率改為 3%。
   • 變更當日產生 協商費用 10,000 元。

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解題方法

1. 計算原本剩餘的利息支出

   • 每年應付利息 = 2,000,000 × 5% = 100,000 元。
   • 在 100 年 12/31 之後，仍須支付 兩筆利息（101、102 年），合計 200,000 元。

2. 計算變更後的利息支出

   • 調整後的年利率 3% → 每年應付利息 = 2,000,000 × 3% = 60,000 元。
   • 兩筆利息合計 120,000 元。

3. 利息節省金額

   • 每年可節省 100,000 – 60,000 = 40,000 元。
   • 兩年合計節省 80,000 元（未折現）。

4. 以原有效利率 5% 折現（重新衡量時，差額以舊的市場利率折現至變更日）

本題考查自我保險 (Self-Insurance) 的費用認列。自我保險是指公司自行承擔潛在的損失風險，而不是購買外部保險。

核心觀念：
自我保險並非真正的保險，公司不能因為「自我保險」而預先認列預計的損失作為費用。只有當實際損失發生時，才能予以認列。

題目分析：

• 公司進行了「自我保險」，意味著沒有購買外部保險。
• 如果購買外部保險，每年保費是 $1,200,000$。
• 公司估計平均每年損失是 $700,000$。
• 在 X0 年，公司實際發生了 $600,000$ 的損失。

費用認列：

1. 保險費用： 由於公司沒有購買外部保險，因此不能認列任何「保險費用」。

核心觀念

本題的核心考點為**毛利率法（Gross Profit Method）**在存貨估計與災害損失之應用。

1. 銷貨淨額（Net Sales）：
   $\text{銷貨淨額} = \text{銷貨總額} - \text{銷貨退回與折讓} - \text{銷貨折扣}$
2. 進貨淨額（Net Purchases）：
   $\text{進貨淨額} = \text{進貨總額} + \text{進貨運費} - \text{進貨退出與折讓} - \text{進貨折扣}$
3. 可供銷售商品成本（Cost of Goods Available for Sale, COGAS）：
   $\text{可供銷售商品成本} = \text{期初存貨} + \text{進貨淨額}$
4. 毛利率法估計銷貨成本與期末存貨：
   $\text{銷貨成本率} = 1 - \text{毛利率}$
   $\text{估計銷貨成本} = \text{銷貨淨額} \times (1 - \text{毛利率})$
   $\text{估計期末存貨（火災損失）} = \text{可供銷售商品成本} - \text{估計銷貨成本} - \text{殘值（若有）}$

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解題方法

本題倉庫失火且存貨全部毀損，在實地盤存制下，須利用歷史毛利率推估銷貨成本，進而反推火災發生時應有的期末存貨金額（即火災損失）。計算步驟如下：

步驟一：計算銷貨淨額

$\text{銷貨淨額} = \text{銷貨} - \text{銷貨折扣}$
$\text{銷貨淨額} = 350,000 - 50,000 = 300,000 \quad (\text{\$}300,000)$

步驟二：計算進貨淨額與可供銷售商品成本

$\text{進貨淨額} = \text{進貨} + \text{進貨運費} - \text{進貨折扣} - \text{進貨退出}$
$\text{進貨淨額} = 250,000 + 10,000 - 20,000 - 30,000 = 210,000 \quad (\text{\$}210,000)$

$\text{可供銷售商品成本} = \text{期初存貨} + \text{進貨淨額}$
$\text{可供銷售商品成本} = 5,000 + 210,000 = 215,000 \quad (\text{\$}215,000)$

核心觀念

本題測驗《國際會計準則第 12 號》（IAS 12）「所得稅」之會計處理，涵蓋下列關鍵核心觀念與公式：

1. 暫時性差異（Temporary Differences）與永久性差異（Permanent Differences）：

   • 暫時性差異：資產或負債的帳面金額與課稅基礎之間的差異。未來會迴轉，產生「遞延所得稅資產（DTA）」或「遞延所得稅負債（DTL）」。
     • 可減除暫時性差異：帳面認列產品保證費用（負債增加），但稅法規定實際發生時才可認列，使負債帳面金額大於課稅基礎（課稅基礎為 $0$），形成「可減除暫時性差異」，依適用稅率認列為「遞延所得稅資產」。
   • 永久性差異：當期認列後未來永不迴轉的差異，例如「依法免稅之利息收入」。此項只影響當期所得稅，不產生遞延所得稅。

2. 會計利潤與課稅所得之調節公式：

   $$\text{會計利潤} = \text{課稅所得} + \text{免稅所得（永久性差異）} - \text{未認列產品保證費用（可減除暫時性差異）}$$

   即：

   $$\text{會計利潤} - \text{課稅所得} = \text{免稅收入} - \text{產品保證費用之暫時性差異}$$

3. 所得稅相關公式：

   • 當期所得稅費用（應付所得稅）$= \text{課稅所得} \times \text{稅率}$
   • 遞延所得稅資產期末餘額 $= \text{期末累積可減除暫時性差異} \times \text{未來實質預期稅率}$
   • 所得稅費用（利益）$= \text{當期所得稅費用} - \text{遞延所得稅資產變動數} + \text{遞延所得稅負債變動數}$

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解題方法

第 (1) 小題：計算依法免稅的利息收入金額

1. 推算可減除暫時性差異金額：

   • 甲公司成立於 X6 年，因此期初遞延所得稅資產餘額為 $0。
   • X6 年底遞延所得稅資產金額為 $127,500，適用稅率為 17%。
   • 期末累積可減除暫時性差異（即本期估列之產品保證負債帳面金額）： $$\text{可減除暫時性差異} = \frac{\$127,500}{17\%} = \$750,000$$

2. 藉由會計利潤與課稅所得之差異，推算免稅利息收入：

   • 題目已知：$\text{會計利潤} - \text{課稅所得} =$$350,000。
   • 差異調節關係：
     • 免稅利息收入（使得會計利潤高於課稅所得）：$+\text{免稅利息收入}$
     • 產品保證費用（帳上認列費用但稅法當期不得認列，使得會計利潤低於課稅所得）：$-$$750,000
   • 建立方程式： $$\text{免稅利息收入} - \$750,000 = \$350,000$$

核心觀念

本題考兩件事：出租人如何判斷租賃分類，以及金融租賃下如何認列租賃投資淨額與利息收入。

若租賃移轉標的資產所有權的幾乎全部風險與報酬，出租人應分類為金融租賃。判斷線索包括租期是否涵蓋資產經濟年限的主要部分，以及最低租賃給付與未保證殘值的現值是否幾乎涵蓋標的資產公允價值。本題沒有提供資產經濟年限，但可用現值與設備成本比較。

金融租賃的出租人以租賃開始日的租賃投資淨額認列應收款，並在租期內按隱含利率認列利息收入。未保證殘值也納入出租人的租賃投資淨額。

解題方法

1. 判斷租賃分類

租金每年年初支付，因此租金屬於期初付。以出租人提供的隱含利率 12% 折現：

$$\text{租金現值} = \$300{,}000 \times \text{期初年金現值因子}_{12\%,10} = \$300{,}000 \times 6.328252 \approx \$1{,}898{,}476$$

租期屆滿時的未保證殘值為 $100,000，折現十年：

$$\text{未保證殘值現值} = \$100{,}000 \times \frac{1}{(1.12)^{10}} \approx \$32{,}197$$

因此：

$$\text{租賃投資淨額} = \$1{,}898{,}476 + \$32{,}197 = \$1{,}930{,}673$$

核心觀念

本題考《IFRS 15 客戶合約之收入》的兩項處理：

1. 忠誠點數是否為履約義務：點數讓顧客取得未來免費航空旅程，屬於顧客因本次交易取得的重大權利，因此是獨立履約義務。百貨公司須將交易價格分攤給商品及點數。
2. 點數收入何時認列：點數所分攤的交易價格先列為合約負債，待點數兌換、相關旅程提供時，依顧客已行使的權利認列收入。
3. 主理人或代理人：題目說明百貨公司為自己收取點數對價，因此就點數所代表的服務屬主理人，收入按分攤金額總額認列；支付航空公司的款項另列成本或費用。

解題方法

一、計算點數的單獨售價

點數可兌換旅程的公允價值為每點 $2，但預估 60,000 點中只有 48,000 點會兌換，故須將兌換機率納入點數的單獨售價估計：

$$\text{點數單獨售價} =60,000\times \$2\times\frac{48,000}{60,000} =\$96,000$$

商品的單獨售價視為本次商品交易金額 $3,000,000。故單獨售價總額為 $3,096,000。

二、將交易價格分攤給商品及點數

依各履約義務單獨售價的相對比例分攤 $3,000,000：

$$\text{分攤給點數} =\$3,000,000\times\frac{\$96,000}{\$3,096,000} =\$93,023$$ $$\text{分攤給商品} =\$3,000,000-\$93,023 =\$2,906,977$$

銷售商品時，商品部分認列收入；點數部分尚未履約，列為合約負債。

三、計算 X1 年點數收入及剩餘合約負債

預估可兌換 48,000 點，X1 年實際兌換 36,000 點，因此已行使的比例為：

$$\frac{36,000}{48,000}=75\%$$

X1 年認列點數收入：

$$\$93,023\times75\%=\$69,767$$

期末未履約的點數合約負債：

核心觀念

本題依承租人適用的 IFRS 16 處理：承租人認列使用權資產與租賃負債；使用權資產後續依 IAS 36 評估減損。店面停用且無法轉租，題目下假設其可回收金額為零，因此使用權資產須全額減損；但租賃負債仍須依約支付，減損不會消除該負債。IFRS 16

解題方法與計算

租金每年 10 月 1 日期初支付。租約開始日 X1 年 10 月 1 日先支付第一期，因此起租日租賃負債只計算其餘 14 期租金：

$$\text{起租日租賃負債} = \$350{,}000 \times \frac{1-(1.05)^{-14}}{0.05} = \$3{,}464{,}524$$

使用權資產還須加上起租日已支付的第一期租金：

$$\text{起租日使用權資產} = \$3{,}464{,}524+\$350{,}000 = \$3{,}814{,}524$$

使用權資產按 15 年租期直線折舊：

$$\text{每年折舊} = \$3{,}814{,}524 \div 15 = \$254{,}302$$

X8 年 9 月 30 日距起租日已滿 7 年，因此先認列 X8 年折舊；折舊後使用權資產帳面金額為：

$$\$3{,}814{,}524-(\$254{,}302\times7) = \$2{,}034{,}410$$

X8 年開始日為 X7 年 10 月 1 日。支付該日租金後，尚餘 X8 年至 X15 年共 8 期租金，且下一期租金在一年後支付：

$$\text{X7/10/1 付款後租賃負債} = \$350{,}000 \times \frac{1-(1.05)^{-8}}{0.05} = \$2{,}262{,}125$$

因此 X8 年利息費用及 9 月 30 日租賃負債為：

核心觀念

本題考查政府以低於公允價值的規費提供無形資產，以及無形資產使用年限、攤銷與減損的會計處理。

• 政府補助：政府以低於公允價值的價格提供資產，通常按公允價值認列資產及政府補助。與資產有關的補助，可列為遞延收入，或沖減資產帳面金額。以下採用遞延收入法。IAS 20
• 無形資產使用年限：若無法預見資產產生淨現金流入的期間上限，屬於耐用年限不確定的無形資產，不予攤銷，但須每年進行減損測試。反之，耐用年限有限的無形資產，應於其耐用年限內攤銷。IAS 38
• 耐用年限估計變更：耐用年限由不確定改為有限，屬會計估計變動，採未來適用法；但該變更同時是減損跡象，須比較可回收金額與帳面金額。IAS 38.109–110

解題方法

先判斷起降權利是否為無形資產，再判斷其耐用年限。取得權利證書後，乙航空公司能控制使用權，且預期可帶來未來經濟效益；公允價值亦已知，因此可認列無形資產。

題目說明證書每十年得申請換發，並指出乙航空公司有能力持續提供服務。若沒有可預見的期間上限，應評估為耐用年限不確定。經濟效益消耗型態無法可靠決定，並不會使資產改按直線法攤銷；在耐用年限不確定時，結論是不攤銷。

(1) X5 年年初取得權利

資產公允價值為 $250,000，乙公司實際支付規費 $5,000，兩者差額為政府補助：

$$\$250,000-\$5,000=\$245,000$$

採遞延收入法，分錄如下：