115 年 國立成功大學會計學研究所《財務會計》

本題在考驗考生對於財務報表品質特性的了解。財務報表品質特性分為兩個層次：基礎品質特性（攸關性、忠實表述）與強化性品質特性（可比性、可驗證性、及時性、可了解性）。

(A) 攸關性（Relevance）與忠實表述（Faithful Representation）是財務資訊有用性的兩項基礎品質特性。兩者皆備才能提供決策有用性。此敘述正確。

本題主要在測試考生對「繼續經營假設」（Going Concern Assumption）的理解。繼續經營假設是財務報表編製的基本假設之一，意指企業在可預見的未來（通常指自資產負債表日起至少十二個月）將能持續經營，不會面臨清算或重大縮減業務規模。

(A) 根據會計準則，企業在評估繼續經營假設時，確實需要考量自資產負債表日起至少未來十二個月內的相關資訊，以判斷其是否能持續營運。此敘述正確。

(B) 若管理階層判斷繼續經營能力存在重大不確定性，且可能影響財務報表使用者的決策，則必須在財務報表中充分揭露這些不確定性。此敘述正確。

核心觀念

1. 財務報導要素與品質特性
   • 資產、負債、權益、收入、費用、權益變動、現金流量 為七大要素。
   • 品質特性（IAS 1、IFRS 概念框架）包括可比性、可檢驗性、可理解性、可靠性，其中**忠實反映（faithful representation）與相關性（relevance）**為核心。
2. 會計認列原則
   • 發生主義（accrual basis）：收入與費用在發生時即認列，須與其貢獻的期間相配合。
   • 配合原則（matching principle）：費用應於能夠帶來相關收入的期間認列。
3. 無形資產與政府補助
   • 只有可辨識且具備未來經濟利益的資源，且取得成本可可靠衡量，方能列為無形資產（IAS 38 / IFRS）。
   • 政府補助必須符合收入確認的條件，且若屬於資本性補助，應計列為遞延收益或減少相關資產的帳面價值。
4. 會計估計與判斷
   • 會計估計允許管理層根據最佳可得資訊作出判斷，但不得為刻意操縱財務結果。
5. 股票股利
   • 股票股利屬於權益的內部轉移，不涉及現金或其他經濟資源的流出，故不構成負債。

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解題方法

1. 先確認每個選項所謂的「會計處理」是否符合上述概念。
2. 檢視 「原因」 是否正當：
   • 是否依「相關性」或「忠實反映」原則？
   • 是否符合「資產認列」或「收入確認」的條件？
   • 是否屬於允許的 會計估計 範圍？
3. 若處理與概念不符，即為錯誤；若完全吻合，則為正確。

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選項逐一分析

選項	內容摘要	判斷依據	正確性
A	採礦公司為開發煤礦挖掘坑道，支出無法與特定期間收入配合，故全額列為費損，符合相關性原則。	- 挖掘坑道屬於資本性支出（與未來產出相關的礦產權益）<br>- 依 IAS 16/23，此類支出屬於資本化，除非已證明其不會產生未來經濟利益。<br>- 無法「直接」配合收入不代表不可資本化，應以預期收益及配合期間作判斷。

核心觀念

1. 以公允價值衡量之權益工具投資（IFRS 第9號／台灣會計準則第13號）︰

   • 初始認列以成本入帳。
   • 後續以公允價值調整之變動，全部列報於其他綜合損益（OCI），不影響本期淨利。
   • 直到出售或減值時，累積在 OCI 的公允價值變動 轉列（recycling）至本期損益。

2. 公允價值變動之計算

   • 初始成本：$35 \times 80,000 = 2,800,000$ 元。
   • 20X1 年底公允價值：$38 \times 80,000 = 3,040,000$ 元。
   • 期末累計未實現損益：$3,040,000 - 2,800,000 = 240,000$ 元，列報於 OCI（其他綜合損益）。

3. 出售時的會計處理

   • 銷售收入：$36 \times 80,000 = 2,880,000$ 元。
   • 成本仍採原始成本 $2,800,000$ 元（因此類投資不調整帳面價值至公允價值），因此已實現損益：$2,880,000 - 2,800,000 = 80,000$ 元列報於本期淨利。
   • 同時，於 OCI 中累積的 $240,000$ 元未實現損益需轉列至本期損益，作為 已實現損益（recycling）。
   • 於本期損益的總影響＝已實現損益 $80,000$ 元 加 轉列金額 $240,000$ 元 = $320,000$ 元（淨利增加）。

解題方法

1. 計算投資在 20X1 年底的公允價值變動金額（OCI）。
2. 計算 20X2 年出售時的實現損益（銷售收入－成本）。
3. 依規定，將 20X1 年累積於 OCI 的變動全部 轉列 至 20X2 年本期損益。
4. 合併兩者即得 20X2 年淨利之變動金額。
5. 再檢視選項敘述，找出與計算結果相符者。

計算過程

本題主要考查資產負債表中負債的流動性分類，即流動負債與非流動負債的區分。關鍵在於判斷負債的預計償還時間，以及是否符合豁免將流動負債重新分類為非流動負債的條件。

基本原則：

1. 流動負債 (Current Liabilities)： 預計在企業正常營業週期或報導期間結束後一年內清償的負債。
2. 非流動負債 (Non-current Liabilities)： 預計在報導期間結束後一年或正常營業週期（以較長者為準）之後清償的負債。
3. 再融資 (Refinancing)： 若企業在報導日後、財務報表發布前，成功將一項即將到期的流動負債（一年內到期）展延至報導期間結束後一年以上，則該項負債可重新分類為非流動負債。

題目資訊：

• 營業週期：18個月。
• 財務報表報導日：20X1年12月31日。
• 財務報表發布日：20X2年4月10日。

逐一分析選項：

(A) 20X2年9月30日到期之銀行借款：
* 此借款的到期日是20X2年9月30日。
* 報導日是20X1年12月31日。
* 從報導日到到期日之間的時間長度是9個月。
* 由於9個月短於12個月，且短於營業週期18個月（以報導日為起點計算，到20X2年12月31日為止，是12個月；從20X1年12月31日往前推18個月，到20X0年7月1日，此借款在此範圍內），此借款應列為流動負債。
* 此選項不符合要求。

(B) 20X2年2月28日到期之借款, 甲公司於20X2年3月15日完成3年期再融資合約：
* 此借款原訂於20X2年2月28日到期，這是在報導日（20X1年12月31日）之後一年內到期，原本應列為流動負債。
* 然而，在報導日之後、報表發布之前（20X2年3月15日），公司完成了3年期的再融資合約。

核心觀念

本題考「本期其他綜合損益」與「其他權益」變動的關係：

• 本期認列的其他綜合損益會增加或減少其他權益。
• 自其他權益轉入保留盈餘，是權益內部的轉列，會減少其他權益，但不會改變本期其他綜合損益金額。
• 因此，其他權益的淨增加數不一定等於本期其他綜合損益。

解題方法

本期由其他權益轉入保留盈餘的金額為確定福利計畫再衡量數 $50,000，加上不動產、廠房及設備重估增值 $120,000，合計 $170,000。

其他權益淨增加數＝本期其他綜合損益－轉入保留盈餘的金額，因此：

$$本期其他綜合損益 =其他權益淨增加數+轉入保留盈餘的金額$$ $$=360,000+50,000+120,000 =530,000$$

確定福利計畫再衡量數 $50,000 雖已在本期認列為其他綜合損益，但公司同時將其轉入保留盈餘，所以計算其他權益淨增加數時，這筆金額一增一減、淨影響為零；計算本期其他綜合損益時，仍須列入。

核心觀念
本題屬於「銀行存款調節表」的應用，重點在於利用公司帳面餘額與銀行對帳單餘額的差異，調整在途存款（尚未入帳的存款）與未兌現支票（尚未扣除的支票）等項目，求得正確的銀行存款餘額。
必須掌握的概念與公式：

1. 公司帳面餘額（Cash account balance）＝ 期初餘額 + 本期收款（存款） – 本期付款（支出）。
2. 銀行對帳單餘額（Bank statement balance）＝ 期初餘額 + 銀行代收的現金/票據 – 銀行代付的支票 – 手續費 ± 其他調整（如票據利息、退票、NSF 等）。
3. 調節表（Bank reconciliation）把公司帳面的「在途存款」與「未兌現支票」調整至與銀行對帳單餘額相符：

$$\text{公司帳面餘額} + \text{在途存款} - \text{未兌現支票} = \text{調整後的銀行餘額}$$

解題方法

1. 先算公司帳面 4 月 30 日餘額（已直接給出）：

$\text{公司帳面餘額}= \$1{,}385{,}000$

2. 列示銀行對帳單 4 月 30 日餘額（已直接給出）：

$\text{銀行對帳單餘額}= \$1{,}515{,}000$

3. 根據 3 月 31 日調節表，取得期初的在途存款與未兌現支票：

   • 在途存款（Deposit in transit） = $120{,}000
   • 未兌現支票（Outstanding checks） = $415{,}000

   這兩項在 4 月月末仍可能存在，需重新確認是否有變動。題目未提供 4 月新增的在途存款或未兌現支票資訊，故假設 4 月僅有上述 3 月的餘額仍未清算。

4. 將公司帳面餘額調整為與銀行餘額相同，計算正確的銀行存款餘額（即調節後餘額）：

$$\begin{aligned} \text{調整後銀行餘額} &= \text{公司帳面餘額} + \text{在途存款} - \text{未兌現支票} \\ &= 1{,}385{,}000 + 120{,}000 - 415{,}000 \\ &= 1{,}090{,}000 \end{aligned}$$

此結果與選項皆不符，顯示還需將銀行對帳單上其他調整項目（代收票據、手續費、退票）納入公司帳面的調整。

5. 將銀行對帳單的特殊項目調整至公司帳面：

   • 代收票據 (含 10% 利息)：$58,000 為銀行代收，應列入公司「收入」或「現金」增加。
   • 手續費：$3,000 為銀行收取，應列入公司「費用」或「現金」減少。
   • 退票 (NSF)：$110,000 為銀行退回未兌現的支票，實際上是公司帳面仍已有此支票付款的記錄，但銀行未扣除，須減少公司帳面現金。

   因此，從公司帳面角度的調整金額：

$\Delta = +58{,}000 - 3{,}000 - 110{,}000 = -55{,}000$

把此調整加到公司帳面餘額：

$\text{調整後公司帳面餘額}=1{,}385{,}000 - 55{,}000 = 1{,}330{,}000$

6. 再次對照在途存款與未兌現支票（仍使用 3 月的數字）：

$$\begin{aligned} \text{正確銀行存款餘額} &= \text{調整後公司帳面餘額} + \text{在途存款} - \text{未兌現支票} \\ &= 1{,}330{,}000 + 120{,}000 - 415{,}000 \\ &= 1{,}035{,}000 \end{aligned}$$

此仍未對應選項。檢查步驟，發現「在途存款」與「未兌現支票」應以 4 月底的實際金額 重新計算，而題目只提供 3 月底的數值，表示在 4 月的 收入/支出差額 已自行反映在公司帳面的期末餘額中，故在調節表中只需要把 4 月底的在途存款 與 未兌現支票 相抵，而不是直接使用 3 月的金額。

觀察銀行對帳單與公司帳面之差：

一、核心觀念

1. 有限追索權方式出售應收帳款（Limited‑recourse factoring）

   • 若賣方保留部分風險（如保證最低收回金額），必須為此風險設立 保證負債，其公允價值以負債列示。
   • 依《財務會計準則第 21 號─金融資產與金融負債之會計處理》（IFRS 9 / ASFI 21），當金融資產的權益已全部或實質上全部轉移，且賣方不再保有實質風險，應將該金融資產 除列；若仍保有風險，則以保留的風險比例調整除列金額。

2. 除列應收帳款的會計分錄

   • 除列資產：借​ 應收帳款（帳面金額）
   • 取得現金：貸​ 現金（實際收取金額）
   • 負債認列：貸​ 保證負債（公允價值）
   • 損益認列：借/貸​ 損益—利得或損失，金額為 取得現金 減 除列資產淨額（帳面金額‑保證負債）。

3. 相關計算公式

$\text{除列資產淨額}= \text{帳面金額}-\text{保證負債公允價值}$

$\text{損益認列}= \text{取得現金}-\text{除列資產淨額}$

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二、解題方法

1. 確認已除列的應收帳款金額
   • 帳面金額 = $420,000
   • 保證負債公允價值 = $24,600

$\text{除列資產淨額}=420,000-24,600=395,400$

2. 計算實際取得的現金
   • 銀行手續費 3% × $420,000 = $12,600

核心觀念

本題考查以毛利率法估計火災前存貨，再扣除火災後仍可使用或出售的存貨，求出火災造成的存貨損失。

毛利率為銷貨淨額的 25%，因此銷貨成本率為 75%。相關公式如下：

• 存貨採購額＝期末應付帳款－期初應付帳款＋期間付款額
• 銷貨淨額＝期末應收帳款－期初應收帳款＋期間收款額
• 估計銷貨成本＝銷貨淨額 × 銷貨成本率
• 火災損失＝火災前估計存貨－火災後可回收存貨

解題方法

一、由應付帳款推算存貨採購額

$$\text{存貨採購額} = \$162{,}800-\$179{,}700+\$965{,}900 = \$949{,}000$$

二、由應收帳款推算銷貨淨額

$$\text{銷貨淨額} = \$231{,}200-\$201{,}800+\$1{,}206{,}100 = \$1{,}235{,}500$$

三、估計火災前存貨

銷貨成本率為 $1-25\%=75\%$，故：

$$\text{估計銷貨成本} = \$1{,}235{,}500 \times 75\% = \$926{,}625$$ $$\text{火災前估計存貨} = \$397{,}400+\$949{,}000-\$926{,}625 = \$419{,}775$$

四、計算火災後可回收存貨

未受損存貨的售價為 $79,700。依銷貨成本率 75% 換算，其成本為：

核心觀念

本題考《國際會計準則第 23 號：借款成本》的資本化原則。合格資產的借款成本分為兩部分：

1. 專案借款：實際發生的借款成本，直接資本化。
2. 一般借款：先計算一般借款的資本化率，再乘以超過專案借款金額的合格資產支出。

一般借款資本化率的公式為：

$$\text{資本化率} = \frac{\text{一般借款當期借款成本年化}} {\text{一般借款加權平均帳面金額}}$$

解題方法

一、計算專案借款成本

專案借款為 $16,000,000，年利率 9%。12 月份應資本化的利息為：

$$\$16,000,000 \times 9\% \times \frac{1}{12} = \$120,000$$

二、計算一般借款資本化率

12 月份仍未清償的一般借款包括：

• 商業本票：$10,000,000，年利率 11%。
• 公司債：帳面金額 $11,420,000。12 月票面利息為 $12,000,000 × 5% ÷ 12 = $50,000，加上當月折價攤銷 $4,200，借款成本合計 $54,200。
• 融資租賃負債：12 月隱含利息費用 $4,800；租賃負債屬一般借款的計算範圍。

透支借款已於 10 月 15 日償還，12 月份並未存在，因此不列入 12 月的一般借款金額及成本。

12 月一般借款成本合計為：

$$\$10,000,000 \times 11\% \times \frac{1}{12} + \$54,200 + \$4,800 = \$150,666.67$$

一般借款帳面金額合計為：

$$\$10,000,000+\$11,420,000+\$800,000 = \$22,220,000$$

核心觀念

本題考兩個步驟：低於市場利率的政府貸款，先按市場利率計算初始公允價值；後續則以有效利率法衡量貸款負債。政府貸款因符合條件而免予償還時，按免除日的負債帳面金額除列，並依政府補助的性質認列補助。

初始公允價值是契約現金流量按市場利率折現的現值。貸款後續帳面金額則按下式計算：

$$期末負債帳面金額 = 期初負債帳面金額 + 期初負債帳面金額\times有效利率 - 當期支付利息$$

解題方法

20Y7 年 12 月 31 日取得貸款時，契約利率為 1%，市場利率為 6%，因此應以 6% 折現三年期現金流量。每年底支付利息 $100,000，第三年底另償還本金 $10,000,000：

$$初始公允價值 = \frac{100,000}{1.06} + \frac{100,000}{1.06^2} + \frac{10,100,000}{1.06^3} \approx 8,663,494$$

20Y8 年底支付第一次利息後，貸款負債先按 6% 認列有效利息，再扣除已支付的 $100,000：

核心觀念

總部搬遷並改以營業租賃出租後，原辦公大樓自用途改變日起符合投資性不動產定義。由自用不動產轉為採公允價值模式的投資性不動產時，應先依 IAS 16 計算至用途改變日的帳面金額，再將該帳面金額與公允價值的差額，按 IAS 16 重估減少的方式處理：先沖減同一資產既有的重估增值，超過部分認列損失。建築物與土地各自有其重估增值，應分別計算。 IAS 40、IAS 16

解題方法

1. 計算建築物截至 20X4 年 3 月 1 日的折舊

建築物尚有 10 年耐用年限、殘值為零，按直線法折舊。自 20X4 年 1 月 1 日至 3 月 1 日計提兩個月折舊：

$$72,000,000 \div 10 \times \frac{2}{12} = 1,200,000$$

因此，建築物於用途改變日的帳面金額為：

$$72,000,000 - 1,200,000 = 70,800,000$$

土地不提折舊，帳面金額仍為 $48,000,000。

2. 比較用途改變日帳面金額與公允價值，並分別沖減重估增值

**建築物：**帳面金額為 $70,800,000，公允價值為$70,000,000，重估減少 $800,000。

核心觀念

本題考無形資產初始認列的成本範圍。單獨取得的專利權，按取得成本認列；除支付給原權利人的對價外，為取得專利及使其達到管理階層預定可使用狀態而直接發生的支出，也計入專利權成本。

相對地，員工訓練、研究或擴大應用範圍的試驗支出，以及一般行政管理支出，不屬於取得專利或使其達到預定可使用狀態的直接成本，不計入專利權。

解題方法

逐項判斷各筆支出是否直接歸屬於取得專利，或使專利達到預定可使用狀態：

支出項目	處理方式	判斷理由
支付原專利權人對價 950,000	資本化	取得專利權的直接對價
專利移轉登記規費 4,500	資本化	為取得專利權所直接發生的規費
研發人員專利技術訓練費 42,000	費用化	員工訓練支出不計入無形資產成本
擴大專利應用範圍的試驗原料 120,000	費用化	屬於試驗、研究或應用範圍擴展支出；題目未提供符合開發支出資本化條件的資訊
為使專利達到預定可使用狀態而直接投入的專案人員福利 9,500	資本化	直接歸屬於使專利達到預定可使用狀態的員工福利

核心觀念

本題考查按攤銷後成本衡量之債務工具投資，如何依信用風險變化認列預期信用損失（ECL）。

除非金融資產在原始認列時已信用減損，備抵損失依下列方式衡量：

• 信用風險未顯著增加：認列 12 個月預期信用損失。
• 信用風險已顯著增加：改認列存續期間預期信用損失。
• 已信用減損：仍認列存續期間預期信用損失。

損益表認列的是當期備抵損失的變動額，可用下式計算：

$$當期預期信用減損損失 = 期末備抵損失 - 期初備抵損失$$

本題債券於原始認列時並未信用減損，因此適用上述一般減損模式。

解題方法

先依各年底的信用風險狀態，找出期末應有的備抵損失；再扣除期初已認列的備抵餘額，計算當年度損益。

年度	信用風險狀態	期末備抵損失	期初備抵損失	當年度減損損失
20X0	原始認列，尚未顯著增加	$3,000	$0	$3,000
20X1	信用風險已顯著增加	$21,000	$3,000	$18,000
20X2	已信用減損	$55,000	$21,000	$34,000

**20X0 年：**原始認列時，按 12 個月預期信用損失衡量，故認列 $3,000。

**20X1 年：**信用風險已顯著增加，備抵損失改按存續期間預期信用損失衡量。期末備抵應為 $21,000，扣除原有 $3,000，當年認列：

$$\$21,000-\$3,000=\$18,000$$

核心觀念

本題考《國際會計準則第 37 號》（IAS 37）中負債準備的認列與衡量。負債準備須同時符合：企業因過去事項負有現時義務、清償義務很有可能造成經濟效益流出，且能可靠估計金額。待履行合約、第三方歸墊、資產處分利益及未來營運損失，則各有不同處理規定。

解題方法

逐項判斷是否符合 IAS 37 的規定：

1. 待履行合約是否一律認列負債準備？
2. 幾乎確定可取得的歸墊，是沖減負債還是另列資產？
3. 預期處分資產的利益，能否抵減負債準備？
4. 未來營運損失是否形成現時義務？

只有符合準備認列條件的現時義務，才認列負債準備；未來預計發生的營運損失本身不構成現時義務。IAS 37 官方準則

選項分析

核心觀念

債務協商後，若金融負債的條款與原負債有重大差異，債務人應除列原負債，並按新負債的公允價值認列；原負債帳面金額與新負債公允價值及支付對價之差額，認列為債務整理損益。

判斷條款是否有重大差異時，可比較新條款現金流量按原始有效利率折現後的現值，與原負債帳面金額的差異。差異達 10% 以上，通常視為重大差異。本題的新負債公允價值，則以協商日市場利率 10% 折現新條款的未來現金流量衡量。

解題方法

先檢查修改條款是否重大。新條款約定 X4 年底至 X8 年底每年支付利息 450,000 元，共 5 次；X8 年底另償還本金 11,000,000 元。以原始有效利率 6% 折現，並將協商手續費 40,000 元納入比較：

$$\text{新條款現值} = 450{,}000 \times \frac{1-(1.06)^{-5}}{0.06} + 11{,}000{,}000 \times (1.06)^{-5} + 40{,}000$$ $$= 10{,}115{,}404 + 40{,}000 = 10{,}155{,}404$$

與原負債帳面金額 15,000,000 元的差額為：

$$15{,}000{,}000 - 10{,}155{,}404 = 4{,}844{,}596$$

差異比例約為：

$$\frac{4{,}844{,}596}{15{,}000{,}000} \approx 32.30\%$$

差異超過 10%，因此應除列原負債，並認列新負債。

核心觀念

本題考查以股份基礎給付換取員工服務的費用認列。員工須服務滿 3 年才能取得認股權，因此服務期間是 3 年；公司應在服務期間內，按預期可既得的認股權數量，分攤給與日公允價值。

每年費用的計算方式是：

$$\text{當年度薪資費用} = \text{截至年底應認列的累計費用} - \text{以前年度已認列的累計費用}$$

離職預估更新時，應以最新估計的可既得數量計算截至當年底應認列的累計費用。

解題方法

第 2 年底，公司估計至第 3 年底累計有 11 位員工離職，因此預期可既得認股權的人數為：

$$60-11=49\text{ 位}$$

每位員工獲得 120 單位認股權，給與日每單位公允價值為 $25。依最新估計，第 2 年底應認列的累計費用為：

$$49\times120\times\$25\times\frac{2}{3} =\$98{,}000$$

第 1 年底，公司估計累計有 9 位員工離職，預期可既得人數為 51 位；當時認列的第 1 年費用為：

$$(60-9)\times120\times\$25\times\frac{1}{3} =\$51{,}000$$

核心觀念

本題考特別股的負債與權益分類。金融工具的分類看發行人是否負有交付現金的合約義務：若公司必須在固定日期以現金贖回特別股，該贖回義務具有負債性質。題目另約定每年付息，因此這類特別股在本題中列為金融負債，相關股利支出依負債性質處理。

依題目給定的發行價作初始認列，並將發行價與面額的差額列為負債溢價：

$$\text{負債溢價} = \text{發行價款} - \text{面額}$$

解題方法

先算特別股面額總額：

$$15{,}000\text{ 股}\times \$20 = \$300{,}000$$

發行收款為 $318,900，因此超過面額的部分為：

$$\$318{,}900-\$300{,}000 = \$18{,}900$$

發行日分錄可列為：

借方	金額	貸方	金額
現金	$318,900	特別股負債	$300,000
		特別股負債溢價	$18,900

核心觀念

基本每股盈餘的分子，是歸屬於母公司普通股權益持有人的盈餘。計算時，須扣除歸屬於特別股股東的股利及其他類似的特別股權益效果；若買回特別股的帳面金額高於支付對價，差額則加回分子。

本題中，甲、乙、丙均為權益工具，故須依各自條件調整分子。IAS 33 對累積特別股股利、誘導轉換、買回差額及遞增股利率特別股折價攤銷，均有相應的每股盈餘處理規定。IAS 33 官方準則

解題方法

以歸屬於母公司的稅後淨利為起點，逐項判斷各特別股對普通股權益持有人盈餘的影響：

1. 特別股甲：扣除累積股利及誘導轉換對價

   年度累積股利為面額乘以約定股利率：

   $360{,}000 \times 8\% = 28{,}800$

   累積特別股股利應列入分子調整；公司已支付股利，不改變其扣除性質。另為促使持有人轉換而額外發行普通股，公允價值 22,000 元屬誘導轉換的額外對價，應自分子扣除。

2. 特別股乙：加回買回折價，未宣告股利不扣除

核心觀念

稀釋每股盈餘（稀釋 EPS）須納入具有稀釋效果的潛在普通股，並調整分子與分母：

• 可轉換公司債假設轉換時，分子加回稅後利息費用，分母加計轉換後增加的普通股股數。
• 公司發行的賣權若履約價格高於平均市價，須假設公司按平均市價發行股份籌措履約款，再用款項買回股份；發行股數與買回股數的差額列為增加的股數。IAS 33 將此類要求公司買回自身股份的契約納入稀釋 EPS 計算。IAS 33 官方準則

解題方法

先計算基本 EPS，再分別計算各項潛在普通股的增額 EPS，確認其稀釋效果。

1. 基本每股盈餘

$$\frac{\$900,000}{500,000\text{ 股}}=\$1.80$$

2. 可轉換公司債

公司債利息為：

$$25,000\text{ 張}\times \$100\times 6\%=\$150,000$$

假設轉換後，稅後利息費用加回分子：

$$\$150,000\times(1-25\%)=\$112,500$$

轉換後增加股數：

$$25,000\text{ 張}\times 8\text{ 股}=200,000\text{ 股}$$

因此，公司債的增額 EPS 為：

$$\frac{\$112,500}{200,000\text{ 股}}=\$0.5625$$

因為 $0.5625 低於基本 EPS $1.80，公司債具有稀釋效果。

3. 公司發行的賣權

核心觀念

本題考查《IFRS 15》下長期工程合約的合約資產。履約義務隨時間逐步滿足，且完工進度可合理衡量時，企業依履約進度認列收入。

報導日的合約資產，可由累計已認列收入與累計已請款金額比較：

$$\text{合約資產}=\text{累計已認列收入}-\text{累計已請款金額}$$

若累計已請款金額大於累計已認列收入，差額則為合約負債。已請款但尚未收款的金額屬應收款項，不會改變合約資產的計算。

解題方法

先將 X2 年初的累計金額，加上 X2 年度新增金額，求出年底的累計收入與累計請款：

$$\text{年底累計已認列收入} =760,000+420,000 =1,180,000$$ $$\text{年底累計已請款金額} =680,000+420,000 =1,100,000$$

因此，X2 年底合約資產為：

$$1,180,000-1,100,000=80,000$$

核心觀念

本題考查《國際財務報導準則第 15 號》的主要責任人與代理人判斷。企業若只是代另一方安排提供商品或服務，且不控制該商品或服務，屬於代理人；代理人認列的收入是其有權取得的佣金或手續費，而非代收的全部對價。

題目指出欣悅生活百貨代高鐵公司向顧客收取點數對價，且不承擔點數兌換責任，因此就兌換點數而言，欣悅生活百貨是代理人。

解題方法

每點代理佣金為 $1，提供點數共 80,000 點，因此點數相關收入為：

$$80{,}000 \times \$1 = \$80{,}000$$

題目所列點數單獨售價合計 $400,000，是點數本身的單獨售價；欣悅生活百貨作為代理人，不能將這筆金額全數認列為自己的收入。每點須支付高鐵公司 $3，合計 $240,000，屬於代收後須支付給高鐵公司的款項；

核心觀念

本題考查符合 IFRS 15「銷售」條件的出售後租回。依 IFRS 16，賣方兼承租人須按「租回所保留使用權」占資產權利的比例，衡量使用權資產；處分損益則只認列與「移轉給買方兼出租人之權利」有關的部分。IFRS 16 也要求將出售對價調整至公允價值；本題售價等於公允價值，且租金為市場租金，因此無須調整。(IFRS 16 第 100 段, IFRS 16 第 101 段相關說明)

解題方法

先算出售前帳面金額：

$$800{,}000-180{,}000=620{,}000$$

再以租賃隱含利率折現四期年末租金，求租回使用權的現值：

$$租賃負債初始金額 =120{,}000\times\frac{1-(1+6\%)^{-4}}{6\%} =415{,}813$$

以租回使用權現值除以設備公允價值，得出承租人保留的權利比例：

核心觀念

本題考 IAS 19 確定福利計畫的重新衡量數及其認列位置。重新衡量數包括：

• 確定福利義務因精算假設變動或經驗調整而產生的精算損益。
• 計畫資產報酬扣除按折現率計算的利息收入後之差額。
• 資產上限影響數中未計入淨利息的變動。

上述重新衡量數應認列於其他綜合損益，不列入當期損益。IAS 19 並明定，計畫資產報酬與利息收入的差額屬於重新衡量數的一部分。IAS 19 第 125、127 至 128 段

解題方法

逐一判斷各選項所述事項的性質及認列位置：

1. 精算假設變動或經驗調整，影響的是確定福利義務現值，屬精算損益。
2. 計畫資產實際報酬與利息收入的差額，屬計畫資產報酬的重新衡量數。
3. 提撥會影響計畫資產及淨確定福利負債或資產的金額，但提撥本身不是損益或其他綜合損益。

核心觀念

本題考查當期所得稅的計算：先將會計利潤調整為課稅所得，再計算稅額，最後扣除可抵減當期所得稅的租稅抵減。

交際費超過稅法限額及違規罰鍰，均不得在稅務上列為費用，須加回；免稅公債利息須自會計利潤中減除。這些項目屬於永久性差異，不會產生遞延所得稅。符合規定的研究發展租稅抵減則直接扣減當期所得稅。

解題方法

先從會計利潤調整出課稅所得：

• 會計利潤：520,000
• 加回超限交際費：40,000
• 加回不得列支的罰鍰：95,000
• 減除免稅公債利息：60,000

課稅所得為：

520,000 + 40,000 + 95,000 − 60,000 = 595,000

依 20% 稅率計算抵減前的所得稅：

595,000 × 20% = 119,000

再扣除當期研究發展租稅抵減 100,000：

核心觀念

本題考查以投資帳戶的期初期末差額，調整非現金的投資收益與評價損益，推算實際收付現金，再依現金流量表分類列示。帳面金額變動不一定等於現金流量，須分辨其中的評價損益、利息有效利率攤銷，以及權益法投資的股利分配。

解題方法與計算

以下依題目所提供的投資帳戶變動，按考題通常採用的假設計算：權益法投資無新增投資，且未提供的應收利息變動不影響利息收現推算。

1. 透過損益按公允價值衡量之金融資產

   帳面增加 $96,000，其中 $24,000 是非現金評價利益，因此新增投資的現金支出為：

   $$96{,}000-24{,}000=72{,}000$$

   該項列為流動資產，依考題所採分類作營業活動現金流出。評價利益本身不是現金流量。

2. 按攤銷後成本衡量之債務工具投資

   面額 $120,000、票面利率 5%，本年度收到的票面利息為：

   $$120{,}000\times 5\%=6{,}000$$

   投資帳面增加 $1,200，且沒有新增投資或出售，表示有效利率法認列的利息收入為：

   $$6{,}000+1{,}200=7{,}200$$

   全部投資的利息收入為 $11,000，因此其餘債務工具投資的利息收入為 $3,800。依題目資料推算，利息收現合計為：

   $$6{,}000+3{,}800=9{,}800$$

   也可由總額表示為：

   $$11{,}000-1{,}200=9{,}800$$

   $1,200 是非現金的折價攤銷，不列為現金流量；公司政策將利息收現列為營業活動。

3. 透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資

   帳面增加 $78,000，另有 $5,000 的非現金評價損失。依上述利息收現推算，利息收入與利息收現互抵後不影響推算投資取得成本，因此本年度新增投資的現金支出為：

   $$78{,}000+5{,}000=83{,}000$$

核心觀念

本題考查混合合約中的嵌入式衍生工具分拆、主契約按攤銷後成本衡量，以及買回時的金融負債除列。

公司發行的債券含有買回權；題目已指出買回權與主契約的經濟特性及風險並未緊密關聯，且混合合約未指定為透過損益按公允價值衡量，因此須將買回權與主契約分開認列：

• 主契約債券負債：按攤銷後成本衡量。
• 公司持有的買回權：按透過損益按公允價值衡量。

主契約的有效利息按下式計算：

$$有效利息費用 = 期初攤銷後成本 \times 有效利率$$

支付的票面利息超過有效利息費用時，差額會減少債券負債帳面金額。

解題方法

一、X3 年 1 月 1 日發行

發行時主契約債券的公允價值為 $1,340,600，買回權的公允價值為 $72,000。發行所得價款 $1,268,600，正好等於主契約負債減去買回權資產：

$$1,340,600 - 72,000 = 1,268,600$$

因此，先認列主契約負債與買回權資產：

會計科目	借方	貸方
現金	$1,268,600
買回權衍生金融資產	72,000
應付公司債		$1,340,600

交易成本 $5,200 應依兩項金融工具的相對公允價值分攤。分攤比率的分母為：

$$1,340,600 + 72,000 = 1,412,600$$

主契約分攤金額：

$$5,200 \times \frac{1,340,600}{1,412,600} \approx 4,935$$

買回權分攤金額：

$$5,200 \times \frac{72,000}{1,412,600} \approx 265$$

主契約按攤銷後成本衡量，分攤到主契約的交易成本減少其初始帳面金額；買回權按透過損益按公允價值衡量，分攤到買回權的交易成本列為當期費用。

會計科目	借方	貸方
應付公司債	$4,935
交易成本費用	265
現金		$5,200

交易成本入帳後，主契約債券負債的初始攤銷後成本為：

$$1,340,600 - 4,935 = 1,335,665$$

二、X3 年 12 月 31 日

主契約有效利息費用：

$$1,335,665 \times 5.5\% \approx 73,462$$

當年度票面利息：

$$1,200,000 \times 7.5\% = 90,000$$

由於票面利息大於有效利息費用，支付利息後債券帳面金額減少：

$$1,335,665 + 73,462 - 90,000 = 1,319,127$$

分錄可合併為：

會計科目	借方	貸方
利息費用	$73,462
應付公司債	16,538
現金		$90,000