112 年 國立成功大學會計學研究所甲組《財務會計》

本題主要在測試考生對於國際財務報導準則(IFRS)基本原則的了解。

(A) 根據國際會計準則第1號「財務報表的表達」，企業應在財務報表中列示「財務狀況表」(Statement of Financial Position)，這取代了舊稱「資產負債表」(Balance Sheet)。因此，此敘述是正確的。

(B) 雖然一般原則上資產與負債、收益與費損不應互抵，但IFRS允許在特定情況下進行互抵，例如，資產減損準備的認列、或是有法律上可強制執行之權利且意圖以淨額結算或同時實現資產與負債時。

本題考查的是國際財務報導準則(IFRS)中，哪些項目在其他綜合損益(Other Comprehensive Income, OCI)中認列後，不得再重分類至損益(Profit or Loss)。

根據國際會計準則第1號「財務報表的表達」及相關準則的規定，以下項目在其他綜合損益中認列後，不得重分類至損益：

• 確定福利計畫的再衡量數 (Remeasurements of defined benefit plans)。

核心觀念

本題的核心考點為 IFRS 9「透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產—權益工具投資」（FVOCI－權益工具） 的會計處理：

1. 續後評價：按期末公允價值衡量，公允價值變動認列於「其他綜合損益」（OCI），並累計於權益項下的「其他權益—透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產未實現評價損益」。
2. 處分（除列）處理：
   • 處分時，投資之公允價值變動與處分損益一律不得重分類至損益（No Recycling）。
   • 處分部分的累計其他權益（自原始取得日至處分日之累計利得／損失），應直接結轉至「保留盈餘」（或直接保留於其他權益）。
3. 對財務報表之影響：
   • 本期淨利：除獲配之股利收入認列為損益外，公允價值變動與處分損益皆不影響本期淨利（影響數為 $0）。
   • 保留盈餘：處分時將該部分累計未實現評價損益轉入保留盈餘。
   • 其他權益：受當期認列之 OCI 以及結轉至保留盈餘之金額綜合影響。

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解題方法

步驟一：計算原始取得成本與各期每股變動

• X1年初取得：
  $\text{每股取得成本} = \frac{\$20,000}{2,000 \text{ 股}} = \$10$
• X1年底公允價值：每股 $15
• X2年中處分價格：每股 $20
• X2年底公允價值：每股 $18

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步驟二：還原相關會計分錄與金額推導

1. X1年度會計處理

• X1年初購入：
  • 借：透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產—股票 $20,000
  • 貸：現金 $20,000
• X1年底評價（公允價值 $= 2,000 \times$$$15 =$$30,000）：
  • 借：透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產—股票 $10,000
  • 貸：其他綜合損益—透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具未實現評價損益 $10,000
  • X1年底「其他權益」累計貸餘為 $10,000（每股 $5）。

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2. X2年度會計處理（關鍵年度）

• X2年中出售半數（1,000 股）：

  方法（先評價至售價再除列結轉）：

  • 認列處分前之公允價值變動利得：$1,000 \text{ 股} \times ($$$20 -$$$15) =$$5,000
    • 借：透過其他綜合損益按公允價值衡量之金融資產—股票 $5,000
    • 貸：其他綜合損益—透過其他綜合損益按公允價值衡量之權益工具未實現評價損益 $5,000
  • 收取價款並除列資產：
    • 借：現金 $20,000 ($1,000 \text{ 股} \times

核心觀念

本題考查**保留盈餘帳戶（Retained Earnings）**的組成與計算。保留盈餘屬於股東權益科目，其變動僅來自以下幾類項目：

影響保留盈餘的項目	方向
期初保留盈餘（調整前）	起點
追溯適用會計政策變動／追溯重編前期錯誤之影響數	±
本期淨利（或淨損）	±
宣告股利	減少

不影響保留盈餘的項目：

• 其他綜合損益（OCI）相關之其他權益：依 IAS 1／台灣 IFRS，OCI 項目（如重估盈餘、外幣換算差額、備供出售金融資產未實現損益等）計入累計其他綜合損益，屬於保留盈餘以外的權益科目，不流入保留盈餘帳戶。

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解題方法

採用**保留盈餘調節表（Statement of Retained Earnings）**逐步推導：

$\text{期末保留盈餘} = \text{期初保留盈餘（調整前）} \pm \text{追溯調整} + \text{本期淨利} - \text{宣告股利}$

逐項判斷各資料是否進入保留盈餘：

① 調整前期初保留盈餘：$700,000
→ 直接作為起點。

② 追溯適用及追溯重編之影響數（貸餘）：$200,000
→ 貸餘表示使保留盈餘增加。依 IAS 8，會計政策變動採追溯適用法，或前期錯誤採追溯重編法，其影響數應調整最早可比較期間之期初保留盈餘，故計入保留盈餘，方向為加項。

$\text{調整後期初保留盈餘} = 700{,}000 + 200{,}000 = 900{,}000$

**③ 本期淨利：$1,000,000** → 依 IAS 1，「本期淨利（profit for the period）」係綜合損益表中**包含停業單位損益在內**之最終淨損益。題目另列「停業單位損失$100,000」，係損益表的明細揭露項目，已內含於本期淨利$1,000,000之中，不得再重複扣除。

$+1{,}000{,}000$

④ 宣告現金股利：$500,000
→ 宣告股利時，借記保留盈餘，貸記應付股利，為減項。

$-500{,}000$

⑤ 其他權益（借餘）：$100,000
→ 「其他權益」為累計其他綜合損益（Accumulated OCI）帳戶，不影響保留盈餘帳戶，予以排除。

⑥ 停業單位損失：$100,000
→ 已內含於本期淨利，不另行扣除（詳見③說明）。

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彙整計算：

本題考查資產負債表中負債的分類，特別是流動負債與非流動負債的區別。題目要求判斷哪個項目「不是」非流動負債。

判斷依據：
流動負債是指企業預期在一個營業週期內或一年內（以較長者為準）清償的負債。非流動負債是指非流動負債。

逐一分析選項：

(A) X3年2月到期之應付公司債

• 應付公司債是企業為籌集資金而發行的債務憑證。
• 該公司債於 X3 年 2 月到期。
• 由於 X1 年 12 月 31 日距離 X3 年 2 月超過一年（或一個營業週期），因此這筆應付公司債應分類為非流動負債。
• 題目問「不是非流動負債」，此選項是。

(B) X1年11月底宣告並預計於X4年1月發放之待分配股票股利

• 待分配股票股利 (Dividend distributable) 是指公司宣告但尚未發放的股利。
• 股票股利在宣告時，雖然尚未發放，但已成為公司的負債。
• 此股票股利預計於 X4 年 1 月發放。
• 由於 X1 年 12 月 31 日距離 X4 年 1 月超過一年（或一個營業週期），因此這筆待分配股票股利應分類為非流動負債。
• 題目問「不是非流動負債」，此選項是。

(C) X1年底取得不動產、廠房及設備所認列之除役成本負債準備

• 除役成本負債準備 (Asset retirement obligation, ARO) 是指企業為移除、拆除或恢復資產原貌所產生的現值負債。

核心觀念

本題考查備抵損失法（Allowance Method） 下，透過「備抵損失」帳戶的 T 字帳推算期末應收帳款餘額。涉及以下四個關鍵操作及其對備抵損失帳戶的影響：

操作	借方（減少備抵）	貸方（增加備抵）
沖銷呆帳	✓
收回已沖銷呆帳		✓
認列預期信用減損損失		✓

核心公式：

$\text{期末備抵損失餘額} = \text{期初備抵} - \text{本期沖銷} + \text{本期收回} + \text{本期認列損失}$

$\text{期末備抵損失餘額} = \text{期末應收帳款} \times 6\%$

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解題方法

Step 1：重建「備抵損失」T 字帳，求期末餘額

$$\begin{array}{|c|c|} \hline \textbf{借方} & \textbf{貸方} \\ \hline & \text{期初餘額} \quad 95{,}200 \\ \text{沖銷呆帳} \quad 68{,}544 & \text{收回已沖銷} \quad 19{,}992 \\ & \text{認列減損損失} \quad 67{,}592 \\ \hline & \textbf{期末餘額} \quad ? \\ \hline \end{array}$$

$\text{期末備抵損失} = 95{,}200 - 68{,}544 + 19{,}992 + 67{,}592 = \mathbf{114{,}240}$

驗算：$95{,}200 + 19{,}992 + 67{,}592 = 182{,}784$；$182{,}784 - 68{,}544 = 114{,}240$ ✓

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Step 2：利用「6% 估計比率」反推期末應收帳款餘額

題目說明：12/31 估計應收帳款餘額的 6% 可能無法收回，即：

$\text{期末備抵損失} = \text{期末應收帳款} \times 6\%$

$114{,}240 = \text{期末應收帳款} \times 6\%$

本題考查金融資產除列的規定，特別是應收帳款的出售，並需判斷是否已喪失對該資產的控制。

IFRS 9 金融資產除列的判斷標準：
企業應當除列金融資產（或一組成部分），當且僅當：
(a) 企業對該金融資產（或一組成部分）的合約權利終止；或
(b) 企業轉移了該金融資產（或一組成部分）的合約權利，且：
(i) 企業已將該金融資產（或一組成部分）的所有權的幾乎所有風險和報酬轉移；或
(ii) 企業既沒有轉移也沒有保留該金融資產（或一組成部分）的所有權的幾乎所有風險和報酬，但企業沒有保留對該金融資產（或一組成部分）的控制。

本題分析：

• 應收帳款總額： $100,000
• 出售方式： 有限追索權出售給如日銀行。
• 保證： 移轉的應收帳款最少可收現 80% (即華南生技公司承擔最多 20% 的損失)。
• 收款責任： 如日銀行負責向客戶收款，且不得轉售。
• 手續費： 如日銀行收取應收帳款總額 3% 作為手續費。
• 華南生技公司獲得現金： $97,000。
• 保證負債的公允價值： $6,000。

判斷是否除列：

1. 風險與報酬的轉移：

   • 華南生技公司承擔了最多 20% 的損失 (即最多 $100,000 * 20$20,000)。
   • 這意味著華南生技公司並沒有轉移「幾乎所有」的風險和報酬。

2. 控制的判斷：

   • 如日銀行負責收款，不得轉售。這表示如日銀行擁有對應收帳款的實際控制權。
   • 華南生技公司有權利收回最多 80% 的款項。
   • 儘管華南生技公司承擔部分風險，但由於如日銀行擁有對應收帳款的收款權且不得轉售，華南生技公司並沒有保留對該應收帳款的控制權。

根據 IFRS 9，如果企業既沒有轉移也沒有保留幾乎所有風險和報酬，但企業沒有保留對該金融資產的控制，則應當除列。
在本題中，華南生技公司雖然承擔了部分風險 (最多 20% 的損失)，但如日銀行負責收款且不得轉售，這意味著華南生技公司沒有保留對該應收帳款的控制權。因此，該應收帳款應當除列。

除列的金額：
當金融資產被除列時，應當除列的金額是該金融資產的帳面價值。
在本題中，出售的應收帳款帳面價值是 $100,000。

核心觀念

本題考查「應收帳款移轉」之除列及利益或損失認列。

若應收帳款移轉符合金融資產除列條件，公司應：

1. 除列應收帳款帳面金額；
2. 認列取得之現金、保留款請求權等移轉對價；
3. 將移轉對價與應收帳款帳面金額之差額，認列為處分利益或損失。

基本公式如下：

$$處分利益或損失 = 移轉對價 - 應收帳款帳面金額$$

其中：

$$應收帳款帳面金額 = 應收帳款總額 - 備抵損失$$

若結果為正數，為利益；若結果為負數，為損失。

解題方法

本題題幹僅列出問題及四個選項，未提供下列必要資料：

• 移轉應收帳款的總額；
• 移轉日應收帳款的帳面金額；
• 備抵損失金額；
• 公司取得的現金或其他移轉對價；
• 是否存在保留款、服務費、追索權或其他負債。

因此，無法由現有題幹推導出唯一的利益或損失金額。正確計算時，應將所有移轉對價與應收帳款帳面金額代入：

$$利益或損失 = 現金對價 + 保留款或其他資產 - 移轉負債 - 應收帳款帳面金額$$

例如，若合理假設移轉後的淨移轉對價比應收帳款帳面金額少 $3,000，則：

$$處分損失 = \$3,000$$

本題考查存貨的成本與淨變現價值孰低法(LCM)的應用，以及銷貨成本的計算。

銷貨成本計算公式：
銷貨成本 = 期初存貨 + 進貨 - 期末存貨

解題步驟：

1. 計算 X1 年期末存貨的帳面價值：
   • 期末存貨成本：$50,000
   • 備抵存貨跌價 (貸方餘額)：$10,000
   • 存貨帳面價值 = 成本 - 備抵跌價 = $50,000 -$10,000 = $40,000。
   • 這表示 X1 年底，存貨以 $40,000 記錄在資產負債表中。
   • 然而，在計算銷貨成本時，我們需要的是期初的「成本」。
   • 題目說「X1年期末存貨成本為$50,000，另有備抵存貨跌價貸方餘額$10,000」。
   • 這意味著 X1 年底的存貨帳面價值是 $40,000。
   • 在 LCM 方法下，期末存貨應以較低的淨變現價值入帳。
   • 這裡需要釐清的是，X1 年底的淨變現價值是多少。
   • 如果題目沒有提供 X1 年底的淨變現價值，我們通常假設 LCM 已經在 X1 年底完成，帳面價值 $40,000 是正確的。
   • 然而，在計算銷貨成本時，我們需要 X2 年的「期初存貨」。
   • X2 年的期初存貨就是 X1 年的期末存貨。
   • X1 年期末存貨的帳面價值為 $40,000。
   • 但是，銷貨成本的計算是基於「成本」的。
   • 這裡有一個關鍵點：備抵存貨跌價的餘額，是從存貨成本中抵減的。
   • 在 LCM 方法下，存貨的記錄方式有兩種：
     • 方法一：直接減記存貨帳戶。 則 X1 年底存貨帳面價值為 $40,000。
     • 方法二：設置「備抵存貨跌價」帳戶。 則 X1 年底存貨帳面價值為 $50,000 (成本) -$10,000 (備抵跌價) = $40,000。
   • 在計算銷貨成本時，我們需要的是「期初存貨的成本」。
   • 如果 X1 年底存貨的帳面價值是 $40,000，是因為成本$50,000 低於淨變現價值，還是因為成本 $50,000 高於淨變現價值？
   • 題目說「備抵存貨跌價貸方餘額$10,000」。這表示成本高於淨變現價值，需要跌價$10,000。
   • 所以，X1 年底的淨變現價值應低於 $50,000。
   • 但是，題目沒有給出 X1 年底的淨變現價值。
   • 在計算銷貨成本時，我們通常使用「期初存貨的成本」。
   • 這裡需要判斷，X1 年底的「成本」$50,000，是否就是 X2 年的期初存貨成本。
   • 是的，X2 年的期初存貨就是 X1 年的期末存貨。
   • **即使 X1 年底發生了跌價，期初存貨的「成本」仍然是

核心觀念

本題的核心觀念為 IAS 23／國際會計準則第23號「借款成本」之「可直接歸屬於符合條件資產之借款成本」之界定與資本化金額計算。

1. 借款成本資本化要件：
   依 IAS 23 規定，企業建造或生產符合條件之資產，若直接歸屬於該資產之取得、建造或生產之借款成本，係指「若未就符合條件之資產發生支出即可避免之借款成本」（Avoidable Borrowing Costs）。
2. 借款類別之判定：
   • 專案借款（Specific Borrowing）：專為購建符合條件資產而直接借入之款項。本題 X1 年 2 月 1 日向銀行辦理之專案借款 $1,000,000，期間為 11 個月（2月1日至12月31日）。
   • 可避免之其他借款：題目特別註明「經調查後發現順德公司若不購建該資產則無須負擔該借款之利息」，這完全符合 IAS 23 中借款成本資本化的「核心定義（可避免成本）」。因此，該筆十年期長期借款 $1,200,000 之利息，實質上亦屬於購建該資產直接可避免之借款成本，應全數納入資本化範圍。
   • 權益資金（現金增資）：增資款屬於權益資金，無借款成本，不產生利息資本化問題。
3. 資本化期間：
   • 專案借款自 X1 年 2 月 1 日借入，X1 年度計息期間為 11 個月（$\frac{11}{12}$ 年）。
   • 長期借款於 X1 年 1 月 1 日已存在於帳上，X1 年度計息期間為全年 12 個月（$\frac{12}{12}$ 年）。

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解題方法

步驟一：計算專案借款之利息（可資本化金額）

專案借款於 X1 年 2 月 1 日借入，金額 $1,000,000，年利率 9%，X1 年度借款期間為 11 個月：

$$\$1,000,000 \times 9\% \times \frac{11}{12} = \$82,500$$

步驟二：計算長期借款可歸屬該資產之利息（可資本化金額）

依 IAS 23，判斷一筆借款成本能否資本化，決定性原則在於該利息支出是否「可避免」（若不購建該資產即可避免負擔）。
題目明示「若不購建該資產則無須負擔該借款之利息」，故長期借款 $1,200,000 於 X1 年度產生之利息全額符合可資本化之借款成本定義：

$$\$1,200,000 \times 6\% \times \frac{12}{12} = \$72,000$$

（若僅自資產開始進行購建之 2 月 1 日起算 11 個月，則為 $$1,200,000 \times 6\% \times \frac{11}{12} =$$66,000。但觀察選項，若加計全年度利息 $$82,500 +$$$72,000 =$$154,500 並未列入選項，而 $$82,500 +$\

核心觀念

1. 無形資產的認列成本（IAS 38 / 財務會計準則第 12 號）
   • 成本包括取得時支付的對價（公允價值）以及直接可歸屬於使資產可使用之費用。
2. 具商業實質的資產交換（IAS 16、IAS 38）
   • 若交換具商業實質，受讓資產應以取得資產的公允價值或給予資產的公允價值之較高者認列。
   • 同時，讓渡資產若帳面金額低於其公允價值，須認列處分利益於當期損益。

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解題方法

1. 廣播執照的取得

   • 公允價值 = $2,000,000。
   • 申請手續費 $20,000 為取得執照必須支出的直接費用，依「直接可歸屬費用」規定，應合併入執照成本。
   • 因此，執照列為無形資產的金額 = $2,000,000 +$20,000 = $2,020,000。

2. 土地換取專利權的交換（具商業實質）

   • 給予資產（土地）公允價值 = $500,000，帳面金額 =$200,000。
   • 取得資產（專利權）之公允價值亦為 $500,000（題目未另列，視為等於給予資產的公允價值）。
   • 依具商業實質之交換規定，專利權應以 取得資產的公允價值 $500,000 記錄。
   • 同時，土地帳面金額與公允價值之差 $300,000（$500,000‑$200,000）形成處分利益，列入當期損益，但不影響無形資產的認列金額。

3. 合計無形資產金額

   • 廣播執照：$2,020,000
   • 專利權：$500,000
   • 合計 =

本題考查股權投資的會計處理錯誤影響，特別是權益法與公允價值法的區別，以及對資產、淨利和保留盈餘的影響。

關鍵資訊：

• 承德公司擁有大道公司 40% 股權。
• 承德公司對大道公司具有「重大影響力」。
• 大道公司為未公開發行公司，股票公允價值無法可靠衡量。
• 錯誤會計處理：承德公司誤將投資採用「公允價值法」，而應採用「權益法」。

權益法 (Equity Method) 的會計處理：

1. 初始認列： 按投資成本認列。
2. 後續衡量：
   • 投資帳面價值隨著被投資公司淨利或淨損及股利而調整。
   • 投資帳面價值 = 投資成本 + 應佔被投資公司淨利 - 應佔被投資公司淨損 - 應收股利。
   • 淨利或淨損部分會影響投資方的淨利。
   • 股利部分會影響投資帳面價值（減少），但不影響投資方的淨利。

公允價值法 (Fair Value Method) 的會計處理：

• 在特定情況下（例如，持有至交易目的之金融資產），投資按公允價值衡量，其變動計入當期損益。
• 由於大道公司為未公開發行公司，股票公允價值無法可靠衡量，因此採用公允價值法是不恰當的，除非有其他特定準則適用。
• 通常，對於具有重大影響力但公允價值無法可靠衡量的投資，應採用權益法。

錯誤會計處理的影響分析：

1. 資產 (投資帳面價值)：
   • 正確處理 (權益法)：
     • 大道公司 104 年淨利：$1,200,000。
     • 承德公司應佔份額：$1,200,000 * 40$480,000 (增加投資帳面價值)。
     • 大道公司支付股利：$360,000。
     • 承德公司應收股利：$360,000 * 40$144,000 (減少投資帳面價值)。
     • 權益法下，投資帳面價值增加 $480,000 -$144,000 =

核心觀念

本題考測**產品保證負債（Product Warranty Liability）**的會計處理，屬於《IAS 37》或《GAAP》中「預計負債」的應用。

關鍵定義與觀念：

• 產品保證採費用認列法（Expense Warranty Approach）：在「銷貨當期」依估計比率提列保證費用及負債，以符合配合原則（Matching Principle）。
• 每年底的估計產品保證負債餘額，是一個「流量帳戶」的累積結果：

$\text{期末負債餘額} = \text{期初負債餘額} + \text{本期提列} - \text{本期實際支付}$

• 本題的保證期限為兩年，且第一年佔銷貨 3%、第二年佔銷貨 7%，合計每筆銷貨的總保證估計成本為 10%。
• X2 年底的負債餘額，必須同時涵蓋：
  ① X1 年銷貨尚未到期的第二年保證責任
  ② X2 年銷貨尚未支付的第一年與第二年保證責任

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解題方法

第一步：建立「各年銷貨」對應的保證估計金額

銷貨年度	銷貨金額	第一年保證（3%）	第二年保證（7%）	合計估計保證
X1	$250,000	$7,500	$17,500	$25,000
X2	$350,000	$10,500	$24,500	$35,000

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第二步：用 T 字帳（或流量公式）追蹤「估計產品保證負債」

X1 年底負債餘額

項目	金額
X1 年銷貨提列（$250,000 × 10%）	$25,000
減：X1 年實際支付	$(12,000)
X1 年底負債餘額	$13,000

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X2 年底負債餘額（本題所求）

從 X1 年底餘額出發，加入 X2 年的提列，再扣除 X2 年實際支付：

$\underbrace{13,000}_{\text{X1年底餘額}} + \underbrace{35,000}_{\text{X2年提列}} - \underbrace{16,000}_{\text{X2年實際支付}} = 32,000$

項目	金額
X1 年底負債餘額（帶入）	$13,000
加：X2 年銷貨提列（$350,000 × 10%）	$35,000
減：X2 年實際支付	$(16,000)
X2 年底負債餘額	**

核心觀念

本題考查債務人進行債務整理時，以發行普通股清償負債的會計處理。

債務人應比較：

1. 原負債的帳面金額；
2. 移轉予債權人的對價公允價值。

兩者差額認列為債務整理利益：

$$\text{債務整理利益} = \text{原負債帳面金額} - \text{所發行股票之公允價值}$$

股票發行成本屬於權益交易成本，應直接減少權益，不影響債務整理利益。

解題方法

1. 計算原負債帳面金額

路虎公司積欠：

• 票據本金：$3,000,000
• 應付利息：$200,000

因此，債務整理前的負債帳面金額為：

$$\$3,000,000+\$200,000=\$3,200,000$$

2. 計算發行普通股的公允價值

路虎公司發行普通股 $300,000$ 股，每股公允價值為 $5：

$$300,000 \times \$5=\$1,500,000$$

此 $1,500,000 即為債務人用以清償債務的對價。

股票面額每股 $10，僅影響普通股股本的列帳金額，不影響債務整理利益的計算。

3. 計算債務整理利益

$$\begin{aligned} \text{債務整理利益} &=\$3,200,000-\$1,500,000\\ &=\$1,700,000 \end{aligned}$$

股票發行成本 $18,000 應作為權益減項處理，不列入債務整理利益。

股票發行成本的處理

本題考查股份基礎給付 (Share-based Payment) 的薪資費用認列。當公司提供股票選擇權給員工時，其公允價值應在選擇權的歸屬期間內認列為薪資費用。

關鍵資訊：

• 現金增資計畫：保留員工認股數 50,000 股。
• 給與日公允價值 (每單位)：$6。
• 員工認購價：$45。
• 公司股價 (當時)：$55。
• 實際認購股數：8,000 股。
• 現金增資失敗，退回股款。
• 估計方法：選擇權定價模式。

薪資費用認列原則：

• 當公司授予員工股票選擇權時，應在給與日估計選擇權的公允價值。
• 該公允價值應在選擇權的歸屬期間內，作為薪資費用認列。
• 如果選擇權的認購價低於其公允價值，則差額通常不影響薪資費用的計算，因為公允價值已經包含了這個因素。
• 如果員工在歸屬期間結束前離職或未能滿足其他歸屬條件，則相應的薪資費用應予以沖銷。
• 如果認購權利最終未能被行使（例如，現金增資失敗），則之前已認列的薪資費用通常不能被沖銷，除非合同另有規定。

計算薪資費用：

1. 估計的每股選擇權公允價值： $6。
2. 實際認購的股數： 8,000 股。
3. 總薪資費用 = 每股公允價值 * 實際認購股數
   • 總薪資費用 = $6/股 * 8,000 股 =$48,000。

核心觀念

基本每股盈餘的分子，是歸屬於普通股股東的稅後淨利：

$$\text{基本每股盈餘分子} = \text{歸屬於母公司之稅後淨利} - \text{特別股股利及相關調整}$$

計算時須注意：

1. 累積特別股：不論本年度是否宣告股利，均須扣除本年度應享有的股利。
2. 非累積特別股：只有在本年度宣告股利時，才須扣除；未宣告股利則不扣除。
3. 遞增股利率特別股：若存在發行價格與贖回價格差額，該差額採有效利息法攤銷時，應納入特別股股東本年度應享有報酬的計算。特別股溢價攤銷會降低本年度應扣除的特別股報酬。

解題方法

一、特別股甲

特別股甲具有遞增股利率，X3 年支付現金股利為 $60,000，且本年度特別股溢價攤銷 $24,000。

由於是「溢價」發行，溢價攤銷會減少特別股股東本年度的報酬，因此應扣除的特別股報酬為：

$$60,000-24,000=36,000$$

因此，特別股甲應自稅後淨利中扣除 $36,000。

二、特別股乙

特別股乙具有以下特徵：

• 股利非累積；
• X3 年公司並未宣告股利；
• X3 年 7 月 1 日買回部分特別股，屬於股東權益交易。

核心觀念

此題考《國際財務報導準則第 15 號》的合約資產。企業已履行履約義務並認列收入，但請款權尚未達無條件時，認列合約資產。就本題而言，合約資產餘額為累計已認列收入超過累計請款金額的部分：

$$\text{合約資產}=\text{累計已認列收入}-\text{累計請款金額}$$

收款金額不會直接決定合約資產餘額；收款是收回應收款或合約款項。

解題方法

先將 X1 年 1 月 1 日以前的累計收入與請款金額，分別加上 X1 年度的收入與請款金額：

• X1 年底累計已認列收入：$700,000＋$300,000＝$1,000,000
• X1 年底累計請款金額：$600,000＋$300,000＝$900,000

因此，X1 年底合約資產為：

$$\$1,000,000-\$900,000=\$100,000$$

【核心觀念】

1. 銷售型融資租賃（Sales‑type financing lease）

   • 租賃開始時，出租人視同以租賃資產的公允價值出售，認列銷貨收入。
   • 同時將資產除帳，建立租賃應收款（Lease receivable），其帳面金額＝租賃最低租金付款的現值。

2. 最低租金付款（Minimum lease payments）

   • 包含租賃期間所有租金（若為期初付則為年金到期款）
   • 加上保證殘值（Guaranteed residual value）。
   • 以隱含利率（Implicit interest rate）或（若隱含利率不可得）以增額借款利率折現。

3. 年金到期款（Annuity‑due）的現值公式

$PV_{\text{annuity due}} = R \times \frac{1-(1+i)^{-n}}{i}\times(1+i)$

其中 $R$ 為每期租金，$i$ 為折現率，$n$ 為期數。

---

【解題方法】

1. 確認最低租金付款

   • 每年租金 $R = 100,000$ 元，租金於每年 1 月 1 日期初支付，租期 10 年 → 為年金到期款。
   • 保證殘值 $RV = 5,000$ 元，於租期末（第 10 年末）收回。

2. 使用隱含利率 12% 折現（已知隱含利率 > 市場利率，且已提供）。

3. 計算年金到期款的現值

$$\begin{aligned} v &= \frac{1}{1+i}= \frac{1}{1.12}=0.892857\\ (1+i)^{-10}&=v^{10}=0.32171\\ \frac{1-(1+i)^{-10}}{i}&=\frac{1-0.32171}{0.12}=5.6524\\ PV_{\text{annuity due}}&=100,000 \times 5.6524 \times 1.12 \\ &=100,000 \times 6.3307 \\ &=\boxed{633,070}\ \text{元} \end{aligned}$$

4. 計算保證殘值的現值

核心觀念

本題評量國際會計準則第 19 號（IAS 19）「員工福利」中關於**累積帶薪假（Accumulating Paid Absences）**之會計處理：

1. 負債認列原則：企業因員工提供勞務而增加未來帶薪假之權利時，應認列為負債（應計帶薪假負債）。其衡量係按「預期因累積權利而將於未來支付之額外金額」計算。
2. 休假使用順序（後進先出法，LIFO）：若公司規定「每年休假須先使用當年度休假權利，不足時再使用前一年度尚未使用之天數」，此屬 LIFO 假定。在此假定下，僅有次年度實際休假天數超過次年度給予天數（30天）的員工，才會動用到前一年度累積之休假。
3. 適用薪資率：短期累積帶薪假不予折現，但應以預期行使權利時之薪資水準（即考量 X2 年調薪後之預期日薪）衡量負債。

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解題方法

步驟一：計算 X2 年度預期日薪

X1 年底平均日薪為 $1,000，X2 年預期調薪幅度為 $10\%$：

$$\text{X2 年度預期日薪} = \$1,000 \times (1 + 10\%) = \$1,100$$

步驟二：分析員工休假狀況與動用 X1 年累積休假之天數

全體員工共 300 名，依 X2 年休假行為分類：

1. 休假超過 30 天之員工（佔 $60\%$）：

   • 人數：$300 \times 60\% = 180$ 人
   • 平均休假天數：$35$ 天
   • 由於每年先用當年度 30 天額度，不足之天數動用 X1 年累積休假： $$\text{每人動用 X1 年休假天數} = 35 - 30 = 5 \text{ 天}$$
   • 此組預期動用 X1 年累積休假總天數： $$180 \text{ 人} \times 5 \text{ 天} = 900 \text{ 天}$$
   • (註：題幹提及「其中之 10% 將於 X2 年離職」，係已包含於該組「預期平均休假 35 天」之整體估計中，屬題目之干擾資訊，無須重複扣除。)

2. 休假低於 30 天之員工（佔 $30\%$）：

   • 當年度 30 天額度尚未使用完畢，不會動用 X1 年累積之休假，故動用天數為 $0$ 天。

核心觀念

本題考查暫時性差異（Temporary Difference）與遞延所得稅（Deferred Income Tax）的認列，尤其是分期付款銷售（installment sales）在會計與稅務認列時點不同所產生的應稅暫時性差異（Taxable Temporary Difference）。

關鍵定義：

• 應稅暫時性差異 → 未來年度需多繳稅 → 認列遞延所得稅負債（Deferred Tax Liability, DTL）
• 遞延所得稅負債按預期適用稅率計算（IAS 12 / SFAS 23），而非當期稅率

核心公式：

$\text{遞延所得稅負債} = \sum_{t} (\text{各年度尚未課稅之暫時性差異}) \times (\text{各年度預期稅率})$

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解題方法

Step 1｜確認毛利率

$\text{毛利率} = \frac{\text{毛利}}{\text{銷貨收入}} = \frac{300{,}000}{1{,}000{,}000} = 30\%$

Step 2｜確認暫時性差異的性質

天真公司在 X1 年已於財務報表認列全部毛利 $300,000（會計基礎），但稅務上須等收現才認列（稅務基礎）。

→ 財務帳已認列、稅務尚未認列 → 應稅暫時性差異（未來要多繳稅）→ 認列遞延所得稅負債

Step 3｜計算 X1 年底遞延所得稅負債（做為對照基礎）

X1 年底尚未收現的全額均為暫時性差異 $300,000，按各年度預期稅率計算：

年度	預計收現	稅務毛利（× 30%）	預期稅率	遞延所得稅負債
X2	$200,000	$60,000	17%	$10,200
X3	$300,000	$90,000	17%	$15,300
X4	$400,000	$120,000	20%	$24,000
X5	$100,000	$30,000	25%	$7,500
合計	$1,000,000	$300,000		$57,000

→ X1 年底遞延所得稅負債餘額 = $57,000

Step 4｜計算 X2 年底遞延所得稅負債餘額

X2 年收現 $200,000，對應稅務毛利$60,000，此差異在 X2 年回轉消除。

X2 年底剩餘暫時性差異 = $300,000 −$60,000 = **

核心觀念

本題考查《國際財務報導準則第 15 號》的客戶忠誠計畫與履約義務收入分攤。

顧客購買商品時取得的紅利點數，具有額外取得郵輪旅程的權利，屬於一項單獨的履約義務。公司應依商品與點數的單獨售價相對比例，將交易價格分攤給兩項履約義務。

點數兌換時，依實際兌換點數占預期兌換點數的比例，認列先前列為合約負債的金額。題目明示德記商行公司是兌換點數的主要理人，因此應將分攤給點數的金額認列為收入，並將支付郵輪公司的金額認列為費用。

解題方法與計算

1. 計算兩項履約義務的單獨售價

商品的單獨售價為 $3,194,400。

點數以預期將被兌換的 48,000 點計算，其單獨售價為：

$$48{,}000 \times \$2.2 = \$105{,}600$$

因此，履約義務的單獨售價總額為：

$$\$3{,}194{,}400 + \$105{,}600 = \$3{,}300{,}000$$

2. 按相對單獨售價分攤 $3,000,000 對價

分攤給商品的金額：

$$\$3{,}000{,}000 \times \frac{\$3{,}194{,}400}{\$3{,}300{,}000} = \$2{,}904{,}000$$

分攤給點數的金額：

$$\$3{,}000{,}000 \times \frac{\$105{,}600}{\$3{,}300{,}000} = \$96{,}000$$

商品已交付，商品部分可認列收入；點數尚未兌換的部分則列為合約負債。

3. 計算兌換點數時可認列的收入

X5 年實際兌換 38,400 點，預期兌換總數為 48,000 點，因此兌換比例為：

$$\frac{38{,}400}{48{,}000} = 80\%$$

點數履約義務可認列的收入為：

核心觀念

本題考查透過其他綜合損益按公允價值衡量之債務工具投資（債務工具 FVOCI）的後續衡量：

• 利息收入按原始有效利率計算，列入損益。
• 預期信用損失列入損益，對應金額列入其他綜合損益，不直接減少資產帳面金額。
• 公允價值變動列入其他綜合損益。
• 處分時，累計其他綜合損益重分類至損益。

解題方法與計算

先以原始有效利率推算攤銷後成本，再計算 X7 年利息收入、預期信用損失增加額與公允價值調整，最後處分並重分類累計其他綜合損益。

X6 年底攤銷後成本為：

$$553{,}460+(553{,}460\times6\%)-50{,}000 =536{,}667.6\approx536{,}668$$

X7 年利息收入按期初攤銷後成本乘原始有效利率計算：

$$536{,}668\times6\%=32{,}200.08\approx32{,}200$$

收取票面利息後，攤銷後成本減少：

$$50{,}000-32{,}200=17{,}800$$

因此，未考慮公允價值調整前，投資帳面金額由 X6 年底的 $510,000 減為 $492,200。

X7 年備抵損失由 X6 年底的 $30,000 增至存續期間預期信用損失 $96,000，增加額為：

$$96{,}000-30{,}000=66{,}000$$

此增額列為 X7 年減損損失，對應金額列入其他綜合損益。

公允價值由未調整前帳面金額 $492,200 調整至 $423,000，應認列公允價值損失：

$$492{,}200-423{,}000=69{,}200$$

處分前累計其他綜合損益為：

$$423{,}000-518{,}868+96{,}000=132$$

結果為貸方餘額，表示累計其他綜合利益 $132。亦可由 X6 年底餘額驗算：X6 年底累計餘額為 $510,000-$536,668+$30,000=$3,332；X7 年其他綜合損益淨借記 $69,200-$66,000=$3,200，處分前剩餘貸方餘額為 $132。

X7 年相關分錄

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