114 年 國立臺灣大學法律系碩士班戊組《稅法》

本題主要在探討遺產及贈與稅法第15條第1項第1款關於「擬制遺產」規定，經憲法判決後所涉及的基本權干預與憲法審查標準。

核心觀念：

1. 基本權干預分析： 須能辨識稅法規定對人民哪些憲法保障的基本權利造成限制。
2. 基本權關係： 釐清不同基本權之間的優先順序或相互影響。
3. 憲法審查標準： 了解法院審查法律是否違憲時所採取的不同標準。

解題過程：

（一）本件憲法訴訟中，個案所指涉之遺產及贈與稅法規定，干預人民的哪些基本權？各基本權彼此之間的關係又為何？

1. 干預的基本權：

   • 財產權 (憲法第15條)： 憲判文明確指出，該規定「使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，於此範圍內，並侵害人民受憲法第15條保障之財產權」。此處的財產權，不僅指繼承人對遺產的權利，也涵蓋了因稅負加重而導致的財產減損。
   • 平等權 (憲法第7條)： 憲判文指出，關於如何負擔遺產稅「欠缺明確之規範，致配偶以外之其他繼承人須以其繼承之遺產，就被繼承人配偶因受贈產生之財產增益負擔遺產稅，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨」。同時，對於配偶的部分，也指出「欠缺相當於遺產及贈與稅法第17條之1所定剩餘財產差額分配請求權自遺產總額扣除之規定，於此範圍內，不符憲法第7條保障平等權之意旨」。因此，平等權是本案最核心的干預對象。

2. 各基本權之間的關係：

   • 財產權與平等權的關係： 在本案中，平等權的侵害是透過對財產權的「不公平」課稅來實現的。也就是說，稅法規定在處理被繼承人死亡前二年內贈與配偶財產的擬制遺產時，若未提供合理的課稅基礎或扣除額，導致對部分繼承人（非配偶）課徵了他們實際未繼承的財產利益所產生的稅負，這不僅違反了「租稅公平」的原則（平等權的體現），也直接損害了該繼承人對其應得遺產的財產權。因此，平等權的侵害（或說不公平對待）是導致財產權受損的主要原因。
   • 繼承權與財產權的關係： 憲法第15條保障財產權，其中繼承權是財產權的延伸，憲法第23條亦提及「人民之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」財產權的實現與繼承息息相關，當稅法規定不當，嚴重減損了繼承人繼承遺產的經濟價值時，即構成對繼承權，進而對財產權的侵害。

本題主要探討涉及境外保單、受益人變更、租稅規避認定，以及納稅者權利保護法的適用時點等稅法爭議。

核心觀念：

1. 保險給付與遺產稅課徵範圍： 釐清保險給付的性質，以及其在遺產稅上的處理方式。
2. 納稅者權利保護法的溯及適用： 探討法律行為發生在舊法時期，但訴訟在法律生效後，新法規定是否適用。
3. 租稅規避的認定與法律救濟： 了解國稅局認定租稅規避的基礎，以及納稅者在行政訴訟中可以提出的抗辯理由。

解題過程：

（一）保險法之保險給付，與遺產及贈與稅法第16條第9款，約定於被繼承人死亡時給付受益人之人壽保險金額，二者之定義是否相同？

不相同。

1. 保險法之保險給付：

   • 保險法上的保險給付，係指保險契約所約定的，保險事故發生時，保險人應對被保險人或受益人所為的給付義務。其性質上屬於契約上之權利，是受益人基於保險契約向保險公司請求的給付。
   • 人壽保險之保險給付，通常係由被保險人（或要保人）與保險公司約定，於被保險人死亡時，保險公司給付一定金額予指定之受益人。

2. 遺產及贈與稅法第16條第9款：

   • 該條款規定：「左列各款，不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定之受益人的人壽保險金額。」
   • 此條款是為了排除特定人壽保險給付不計入遺產總額，以避免被繼承人死亡後，其生前已將保險受益人指定為特定人（如子女），而該保險給付性質上已屬於受益人的財產，而非被繼承人死亡時的遺產。因此，立法上給予一種「稅捐優惠」，將此類保險給付排除在遺產總額之外，使其不被課徵遺產稅。

3. 兩者定義不同之處：

   • 性質不同： 保險給付是保險契約下的權利義務關係；而遺贈稅法第16條第9款是稅法上對於特定保險給付的「排除計入遺產總額」的規定。
   • 目的不同： 保險給付是實現保險契約的目的；遺贈稅法第16條第9款是為了避免對受益人已取得的財產重複課稅，或考量到保險作為子女保障的性質。
   • 關鍵在於「受益人」的指定： 稅法第16條第9款的適用，關鍵在於被繼承人死亡時，該保險給付是給付給「其所指定之受益人」。如果受益人並非特定自然人，而是法人（如本案中的A公司），則可能不符合該款的排除規定。

【答案】保險法之保險給付與遺產及贈與稅法第16條第9款約定之保險金額，定義不同。前者為保險契約下的權利義務，後者為稅法上排除計入遺產總額的規定。

（二）甲購買境外保單及變更受益人之行為，均係在2016年納稅者權利保護法制定公布與施行前所發生者，但行政法院受理本件個案之訴訟、審理與裁判，均係在該法施行後才進行。試問，本件個案是否有納稅者權利保護法第7條規定的適用？

有適用的空間，但需個案判斷。

1. 納稅者權利保護法第7條規定：
   該條文（現為第10條，但題目提及第7條，應依題目所指）主要規範「實質課稅原則」，要求稅捐稽徵機關應以實質經濟關係為依據，不應僅拘泥於法律形式，來認定租稅義務。

2. 法律的時際效力問題：

   • 行為時法原則： 一般而言，法律適用以行為時的法律為準。甲購買保單及變更受益人的行為發生在2016年納保法施行前，當時的稅法及租稅規避認定標準應為行為時法。
   • 訴訟時法原則： 然而，訴訟程序原則上適用法院受理訴訟時的法律。本案的訴訟程序（復查、訴願、行政訴訟）均在納保法施行後進行。
   • 納保法第7條（現第10條）的性質： 納保法第7條（實質課稅原則）並非僅是程序規定，而是涉及實體法的解釋原則，並具有賦予納稅者權利、限制行政機關權力的意涵。許多實質課稅原則的規定，具有「補充性」或「糾正性」的性質。

3. 適用判斷：

   • 實質課稅原則的補充性： 實質課稅原則通常是在法律形式與實質經濟內容不符時，用來「貫徹」稅法原意。如果行為時的法律已有類似的實質課稅精神（例如稅捐稽徵法第12條之一關於實質課稅的規定），則納保法第7條的適用更為順暢。
   • 有利於納稅者原則： 許多國家法律在處理時際效力時，若新法對人民較為有利，會考量其適用。納保法第7條（實質課稅原則）的規定，旨在防止不當的租稅規避，同時也要求行政機關必須審慎認定，若行政機關的認定過於僵化，未考慮實質經濟內容，而納保法第7條能幫助納稅者糾正此種情況，則有其適用的空間。