109 年 國立臺灣大學法律系碩士班戊組《稅法》

本題主要在探討稅捐稽徵法中限制出境處分的合憲性，以及其所涉及的憲法基本權利。

核心觀念：

1. 憲法解釋聲請之標的。
2. 限制出境處分的法律依據及合憲性審查。
3. 基本權利之保障（遷徙自由、財產權等）。

詳解：

納稅義務人S據以聲請憲法解釋之標的為何?

S聲請憲法解釋之標的為「稅捐稽徵法第24條第3項本文規定之限制出境處分」。該條文授權稅捐稽徵機關對於符合特定要件之欠稅人，得函請內政部移民署限制其出境。S認為此項處分剝奪其出境之自由，並對其財產權（因無法進行海外交易或事業發展）造成影響。

所涉及的基本權為何?

1. 遷徙自由：憲法第23條規定，人民之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。遷徙自由（包括出境自由）為憲法第22條保障之其他自由權利之一。限制出境處分直接影響人民遷徙自由之行使。
2. 財產權：憲法增修條文第15條保障人民之財產權。雖然限制出境處分本身並非直接剝奪財產，但對於依賴國際往來進行商業活動或有海外投資之納稅義務人而言，限制出境可能導致其財產權之減損或無法有效行使，例如影響海外業務、錯失投資機會等。
3. 訴訟權/有效救濟權：憲法第16條保障人民之訴訟權。S經過訴願及行政訴訟均遭駁回，其聲請釋憲亦可視為尋求對行政處分是否合憲的最終救濟途徑。

在聲請釋憲時,據以主張憲法解釋之標的可能違憲的理由,與其憲法依據為何?

S主張稅捐稽徵法第24條第3項規定之限制出境處分違憲，理由與憲法依據如下：

1. 違反憲法第23條比例原則（比例性原則）：
   • 適當性（Suitability）：限制出境處分是否能有效達成其目的（確保稅款徵起）？或許有其他較侵害小之手段，例如扣押不動產、擔保提存等，可以達到同樣效果。
   • 必要性（Necessity）：限制出境是否為達成稅款徵起目的所「必要」的手段？換言之，是否存在侵害較小且同樣能有效達成目的的手段？例如，對於僅欠繳小額稅款者，限制出境是否過度？（本案S欠稅200萬元，金額較大，但仍需審視其必要性）。

本題主要探討所得稅課徵時點的認定，特別是涉及補發薪資及債務清償所得的處理，並連結司法院大法官解釋與行政函釋的適用問題。

核心觀念：

1. 所得實現原則（實現原則）與所得歸屬年度。
2. 大法官解釋與行政函釋的位階關係及適用。
3. 稅捐稽徵法上之行為（補稅、罰鍰）的救濟途徑。
4. 所得稅法上關於利息所得與本金的抵充順序。

詳解：

(一)公務員某甲因案停職，後經無罪確定判決而獲復職，遂補發薪資，因國稅局認為系爭88年函釋違反釋字第377號解釋，乃依釋字第377號解釋，以實現原則累進課稅。甲對此不服，經復查訴願均遭駁回，乃向高等行政法院起訴，試問甲得為何種主張？(20分)

核心觀念：

• 大法官解釋的拘束力。
• 行政函釋與大法官解釋的適用衝突。
• 所得實現原則在個人綜合所得稅的適用。

解題思路：
甲主張的基礎在於國稅局引用大法官解釋第377號，並排除財政部88年函釋的適用，而將補發的薪資認定為「實現」所得，歸課於補發年度。甲應主張國稅局的處理方式違法。

甲的主張：

1. 主張財政部88年函釋的適用性：

   • 甲應主張，財政部88年8月12日函釋明確規定：「公務員因案停職，嗣經判決確定而獲復職，一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時辦理扣繳。」此函釋是行政機關對法律的解釋，具有行政實務上的指引作用。
   • 該函釋係針對「公務員」因「法定原因停職」而「經判決確定後復職」所補發之「停職期間薪資」，並非如同釋字377號理由書所提及的「納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形」。因此，88年函釋的適用範圍與釋字377號所指的「個人所得之歸屬年度」的判斷基礎有所不同。

2. 主張釋字第377號解釋的適用範圍與財政部88年函釋的關係：

   • 釋字第377號解釋的重點在於「個人所得之歸屬年度，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限」。該解釋理由書中提到「公務員因法定原因停職…復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討。」
   • 甲可以主張，釋字377號解釋理由書雖然提出檢討，但其結論仍是「以實際取得之日期為準」，而88年函釋正是針對此種「法定停職後復職補發薪資」的特殊情況，明確將其認定為「實際補發年度之所得」。此函釋並非與釋字377號解釋有根本性的牴觸，而是基於解釋理由書的提示，對特定情況下的所得歸屬年度所作的具體化解釋。
   • 甲認為，國稅局將「法定停職補發薪資」等同於「依己意變動給付時間」而排除88年函釋，並直接適用釋字377號解釋理由書所稱「宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討」的模糊部分，而將其歸課於補發年度，此種處理方式不當。

3. 主張累進課稅的適用：

   • 甲可以主張，將長年累積的薪資一次性歸課於補發年度，將導致其在該年度的所得適用較高的累進稅率，明顯不利於甲，與釋字377號解釋理由書所提示的「應於所得稅法修正時予以檢討」的意旨相符，即應避免因一次性補發而造成過度的稅負。
   • 依據釋字377號解釋，所得歸屬應以「實現」為原則，但對於「長期累積」的所得，應考量其特殊性。88年函釋正是基於此種考量，將其認定為補發年度所得，並非不符合「實現」原則，而是基於特殊情況的合理處理。

結論：
甲應主張國稅局不應僅憑釋字377號解釋理由書的籠統說法，而應考量財政部88年函釋對公務員法定停職後復職補發薪資情況的具體規範。此函釋將該筆所得歸課於補發年度，符合「實現」原則，且能避免因一次性補發而產生不公平的累進稅負。因此，國稅局以「實現原則」為由，將該筆所得歸課於補發年度，並據以課徵累進稅額，其認定違法。

【答案】
甲得主張國稅局對其補發薪資的處理方式違法。甲應主張財政部88年函釋對於公務員因案停職經判決無罪確定復職所補發之薪資，已明確規定為「實際補發年度之所得」，此函釋係針對特定情況所作的具體解釋，並未與大法官釋字第377號解釋所揭示的「所得以實現為準」原則相牴觸，反而是在釋字377號解釋理由書提及「宜否於取得年度一次按全額